У консультації розглянемо методи нарахування амортизації об'єктів ОС (далі - ОЗ) і визначимо найбільш підходящі з них для різних випадків.
загальні положення
У бухгалтерському обліку нарахування амортизації на об'єкти ОС регламентується п. 22-30 П (С) БО 7.
Що таке амортизація і які ОС підлягають амортизації?
Амортизацією є систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Зверніть увагу: амортизації підлягають всі об'єкти ОС, за винятком земельних ділянок, природних ресурсів та капітальних інвестицій (п. 22 П (С) БО 7).
Як визначається об'єкт амортизації і коли він починає амортизуватися?
Об'єктом амортизації є вартість, яка амортизується первісна або переоцінена вартість об'єктів ОС, зменшена на ліквідаційну вартість. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем введення об'єктів в експлуатацію, і здійснюється щомісяця протягом усього строку корисного використання об'єкта. Однак в разі застосування виробничого методу амортизація починає нараховуватися з дати, наступної за датою, на яку об'єкт ОС став придатним для експлуатації.
В яких випадках нарахування амортизації може бути призупинено?
Амортизація припиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об'єктів ОС. У цих випадках нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем переведення об'єкта ОЗ на реконструкцію, консервацію, модернізацію.
У разі вибуття об'єкта ОЗ амортизація припиняє нараховуватися з місяця, наступного за місяцем виведення об'єкта ОЗ з експлуатації.
Зверніть увагу: якщо підприємство обрало виробничий метод, нарахування амортизації припиняється з дати, наступної за датою вибуття об'єкта ОЗ (в т. Ч. І на реконструкцію, консервацію, модернізацію).
Як нараховується амортизація в податковому обліку?
Розрахунок податкової амортизації об'єктів ОС здійснюється відповідно до положень бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів. Тобто застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені П (С) БО, за винятком виробничого методу (пп. 138.3.1 ПК). Однак є й деякі особливості. Так, не підлягають амортизації (пп. 138.3.2 ПК):
- вартість гудвілу;
- витрати на придбання (самостійне виготовлення) та ремонт, реконструкцію, модернізацію, інші поліпшення невиробничих ОС. Нагадаємо, для цілей податкового обліку під невиробничими розуміються ОС, які не використовуються в господарській діяльності підприємства.
Мінімально допустимі строки амортизації встановлені пп. 138.3.3 ПК. При цьому слід врахувати, що якщо терміни мінімального використання об'єктів ОЗ у бухгалтерському обліку:
- менше мінімально допустимих строків, встановлених пп. 138.3.3 ПК. використовуються терміни, визначені в податковому обліку;
- більше або дорівнюють термінам, встановленим пп. 138.3.3 ПК. тоді для розрахунку амортизації беруться строки, визначені в бухгалтерському обліку.
Методи нарахування амортизації ОС
П (С) БО 7 передбачені такі методи нарахування амортизації об'єктів ОС (п. 26):
- прямолінійний;
- зменшення залишкової вартості;
- прискореного зменшення залишкової вартості;
- кумулятивний;
- виробничий.
Підприємство самостійно вибирає метод нарахування амортизації і фіксує його в наказі про облікову політику. При цьому для різних груп ОС можна використовувати різні методи амортизації.
Розглянемо на прикладі порядок нарахування амортизації.
ПРИКЛАД
Підприємство придбало обладнання (група 4 ОС) первісною вартістю 250 000 грн. Передбачуваний строк корисного використання - 5 років (дорівнює мінімально допустимому терміну, встановленого пп. 138.3.3 ПК). Ліквідаційна вартість об'єкта - 10 000 грн. (Виходячи з можливої ціни реалізації).
Покажемо, як нарахувати амортизацію на об'єкт ОС за допомогою різних методів.
Згідно з цим методом річна сума амортизації (Агод) визначається шляхом ділення вартості, яка амортизується (АС) на строк корисного використання (СПІ):
Нагадаємо, згідно з п. 4 П (С) БО 7, яка амортизується вартістю об'єкта ОЗ є первісна (ПС) або переоцінена вартість активів за вирахуванням ліквідаційної вартості (ЛЗ). Тобто амортизаційна вартість визначається за формулою:
Використовуючи умови нашого прикладу, розрахуємо річну суму амортизації (Агод):
(250 000 грн. - 10 000 грн.). 5 років = 48 000 грн.
Наведемо в табл. 1 розрахунок амортизації за допомогою зазначеного методу.
Таблиця 1. Нарахування амортизації прямолінійним методом (грн.)
Як бачимо, при прямолінійній методі сума щомісячної амортизації не змінюється, а ліквідаційна вартість об'єкта ОЗ може бути дорівнює нулю. Розрахунок суми амортизації досить простий, що є безперечною перевагою цього методу. Однак прямолінійний метод не враховує, що найбільша віддача обладнання доводиться на перші роки його експлуатації.
Метод зменшення залишкової вартості
При застосуванні цього методу річна сума амортизації (А рік) визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року (ОстС) або первісної вартості (ПС) на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації (нагод) в процентах.
У свою чергу, річна норма амортизації обчислюється як різниця між одиницею та результатом добування кореня в ступеня, рівний кількості років корисного використання об'єкта ОЗ, з результату ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість. У вигляді формули це виглядає так:
Річна сума амортизації визначається за формулою:
Визначимо річну норму амортизації за умовами нашого прикладу:
Нагода = 1 - 5 √ 10 000 грн. 250 000 грн. = (1 - 0,525) х 100% = 47,5%.
Розрахунок амортизації даним методом наведемо в табл. 2.
Таблиця 2. Нарахування методом зменшення залишкової вартості (грн.)
Первісна вартість об'єкта ОЗ
Річна сума амортизації
Сума накопиченої амортизації
Залишкова вартість об'єкта ОЗ
(Гр. 2 - гр. 4)
Сума щомісячної амортизації
(Гр. 3. 12)
118 750,00
(250 000 х 47,5%)
62 343,75
(131 250 х 47,5%)
32 730,47
(68 906,25 х 47,5%)
17 181,61
(36 171,81 х 47,5%)
* Сума амортизації за останній рік експлуатації розраховується як різниця між залишковою вартістю на початок звітного року та ліквідаційною вартістю об'єкта.
Зверніть увагу: використання методу зменшення залишкової вартості передбачає наявність ліквідаційної вартості, адже якщо ця вартість буде дорівнює нулю, річна норма амортизації також буде нульовий.
Варто зазначити, що найбільша сума амортизаційних відрахувань припадає на перші роки експлуатації об'єкта ОЗ.
Метод прискореного зменшення залишкової вартості
При використанні цього методу річна сума амортизації (Агод) визначається як добуток залишкової вартості об'єкта (ОстС) на початок звітного року або первісної вартості (ПС) на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації (нагод). У вигляді формули це виглядає так:
При цьому річна норма амортизації обчислюється виходячи з терміну корисного використання об'єкта (СПИ) і подвоюється:
Розрахуємо річну норму амортизації для нашого прикладу:
Розрахунок амортизації за допомогою даного методу наведемо в табл. 3.
Таблиця 3. Нарахування амортизації методом прискореного зменшення залишкової вартості (грн.)
При цьому методі велика частина вартості об'єкта ОЗ амортизується протягом перших років експлуатації. Також відзначимо, що даний метод може застосовуватися і для об'єктів, ліквідаційна вартість яких дорівнює нулю.
Згідно з цим методом річна сума амортизації (Агод) визначається як добуток вартості, яка амортизується (АС) і кумулятивного коефіцієнта (К):
Нагадаємо, що вартість, яка амортизується - це первісна вартість за вирахуванням ліквідаційної вартості:
У свою чергу, кумулятивний коефіцієнт розраховується шляхом ділення кількості років, які залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта (Кл). на суму чисел років його корисного використання (Ч):
Розрахуємо коефіцієнт для кожного року використання об'єкта ОЗ за даними нашого прикладу. Для цього спочатку визначимо число років корисного використання з урахуванням того, що строк корисного використання об'єкта - 5 років:
Виходячи з цього коефіцієнти складуть:
Розрахунок амортизації за допомогою даного методу наведемо в табл. 4.
Таблиця 4. Нарахування амортизації кумулятивним методом (грн.)
Цей метод амортизації також дозволяє амортизувати більшу частину вартості об'єкта ОЗ в перші роки його експлуатації. Застосовувати його можна і в разі, коли ліквідаційна вартість об'єкта дорівнює нулю.
При застосуванні цього методу місячна сума амортизації (Амес) визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) (V) і виробничої ставки амортизації (C):
Виробнича ставка амортизації обчислюється шляхом ділення вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), яке підприємство планує виробити з використанням об'єкта ОЗ (Vобщ):
Нагадаємо, вартість, яка амортизується в нашому прикладі - 240 000 грн. (250 000 грн. - 10 000 грн.). Припустимо, що за період корисного використання обладнання (5 років) буде виготовлено 1 000 000 одиниць продукції. В цьому випадку:
С = 240 000 грн. 1 000 000 од. = 0,24 грн / од.
Розрахунок амортизації за допомогою даного методу наведемо в табл. 5.
Таблиця 5. Нарахування амортизації виробничим методом (грн.)
Виробничий метод дозволяє підприємству найбільш точно розрахувати і включити до витрат суму амортизації об'єктів ОС, що беруть участь у виробництві продукції. Але, оскільки цей метод не застосуємо для податкової амортизації, підприємствам, що використовують його в бухгалтерському обліку, для цілей податкового обліку слід обрати інший метод амортизації. В цьому випадку сума амортизації об'єкта за даними бухгалтерського та податкового обліку буде різною, і у підприємств з річним доходом понад 20 млн грн. виникають різниці при нарахуванні амортизації в обох видах обліку.
Документальне оформлення
Розрахунок сум амортизації оформляється такими типовими формами, затвердженими Наказом № 352:
- № ОЗ-14 «Розрахунок амортизації основних засобів (для промислових підприємств)";
- № ОЗ-15 «Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних організацій)»;
- № ОЗ-16 «Розрахунок амортизації по автотранспорту».
Застосування цих форм не є обов'язковим, і підприємство може розробити зручну для себе форму розрахунку амортизації. Однак при цьому потрібно пам'ятати про обов'язкові реквізити, встановлених ст. 9 Закону № 996 для первинного документа.
Метод нарахування амортизації об'єктів ОС підприємство вибирає самостійно. При виборі методу слід врахувати, що:
- прямолінійний метод є найпростішим в розрахунку;
- при нарахуванні амортизації за методом зменшення залишкової вартості ліквідаційна вартість об'єкта не повинна дорівнювати нулю.