Заступник директора з правових послуг
Заступник директора з фінансових послуг
До сих пір для багатьох платників податків залишається актуальною проблема включення до складу позареалізаційних витрат, що враховуються при обчисленні податку на прибуток організацій, збитків у вигляді сум безнадійних боргів.
З одного боку, це пояснюється самим характером ринкових відносин і підприємницькими ризиками, а отже, неминучим «природним відбором», неплатоспроможністю організацій і фізичних осіб і їх банкрутствами, а з іншого боку, відсутністю однозначного правозастосовчої практики щодо обчислення податку на прибуток організацій, і, як наслідок, численними суперечками платників податків з податковими органами, в тому числі дозволяється в суді.
У статті розглянуто один з важливих аспектів даного питання - який борг відповідно до податкового законодавства слід вважати безнадійним (боргом, нереальним до стягнення)?
Поняття витрат з метою формування бази оподаткування з податку на прибуток дається в ст.252 НК РФ, в якій зазначено, що витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати (або прирівняні до позареалізаційних витрат у відповідності з Податковим кодексом РФ (п.2 ст.265 ) збитки). На додаток до цих умов витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу.
Недотримання одного з перерахованих вище умов не дозволяє визнати витрати організації як витрати, що зменшують оподатковуваний базу податку на прибуток.
Витрати в залежності від їх характеру, а також умов здійснення та спрямованості діяльності організації (платника податків) поділяються на витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, і позареалізаційні витрати.
Відповідно до підпункту 2 пункту 2 ст.265 НК РФ до позареалізаційних витрат, що зменшують оподатковуваний базу податку на прибуток, відносяться суми безнадійних боргів, а в разі, якщо платник податків прийняв рішення про створення резерву по сумнівних боргах, суми безнадійних боргів, не покриті за рахунок резерву.
Поняття безнадійних боргів дано в п.2. ст.266 НК РФ:
«Безнадійними боргами (боргами, нереальними до стягнення) визнаються ті борги перед платником податків, за якими минув встановлений термін позовної давності, а також ті борги, за якими відповідно до цивільного законодавства зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання, на підставі акту державного органу або ліквідації організації&кaquo;.
Таким чином, в Податковому кодексі РФ визначено чотири підстави щодо визнання боргу нереальним до стягнення:
- закінчення строку позовної давності;
- припинення зобов'язання внаслідок неможливості його виконання;
- припинення зобов'язання на підставі акту державного органу;
- припинення зобов'язання внаслідок ліквідації організації боржника.
При віднесення до позареалізаційних витрат сум безнадійних боргів визнаних такими в силу закінчення по ним строків позовної давності, необхідно мати уявлення про терміни позовної давності, порядок їх виникнення, переривання і закінчення.
Перебіг строку позовної давності починається з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав. За зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг строку позовної давності починається після закінчення терміну виконання зобов'язання, а за зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається з моменту, коли у кредитора виникає право пред'явлення вимоги про виконання зобов'язання.
Статтею 314 ЦК України передбачено, що при відсутності термінів виконання зобов'язань і умов щодо визначення даних термінів зобов'язання має бути виконане в розумний термін. Зобов'язання, не виконане в розумний термін, а одно зобов'язання, термін виконання якого визначений моментом пред'явлення вимоги, боржник повинен виконати в семиденний строк з дня пред'явлення вимоги про його виконання. Розумність строку є оціночним поняттям і при його визначенні необхідно виходити з характеру зобов'язань, взаємовідносин сторін, умов виконання зобов'язань.
«Перебіг строку позовної давності переривається пред'явленням позову в установленому порядку, а також вчиненням зобов'язаною особою дій, що свідчать про визнання боргу. Після перерви протягом терміну позовної давності починається заново; час, що минув до перерви, не зараховується у новий термін. »(ст.203 ЦК України).
Необхідно відзначити, що пред'явлення позову в порядку, встановленому процесуальним законодавством, і розгляд судом справи за даним позовом по суті є обставиною, при якому подальше відновлення перебігу строку позовної давності відбуватися не може.
Дана позиція заснована, в першу чергу, на самому визначенні терміну позовної давності, відповідно до якого даний термін встановлений для цілей захисту порушених прав подачею позову, тобто в судовому порядку. Після вступу в законну силу судового акта і видачі виконавчого листа настає заключна стадія судового процесу - виконавче провадження, метою якого є реалізація судового акту. Дана стадія закінчується виконанням судового акта або, в силу положень закону «Про виконавче провадження», які передбачають повторне пред'явлення виконавчого документа до виконання в межах встановлених термінів (не потрібно плутати їх з термінами позовної давності), може тривати аж до порушення проти боржника процедури банкрутства і його ліквідації.
Повторне пред'явлення позову з тим же предметом і на тих же підставах, за яким є що вступив в законну силу судовий акт, в силу ст.150 Господарського процесуального кодексу є підставою для припинення провадження у справі.
Крім того, в зазначеному Постанові було надано роз'яснення з приводу дій, які свідчать про визнання боргу з метою перерви перебігу строку позовної давності. Так, виходячи з конкретних обставин, до них можуть належати: «... визнання претензії; часткова сплата боржником або за його згодою іншою особою основного боргу і / або сум санкцій, так само як і часткове визнання претензії про сплату основного боргу, якщо останній має під собою тільки одну підставу, а не складається з різних підстав; сплата відсотків по основному боргу; зміна договору уповноваженою особою, з якого випливає, що боржник визнає наявність боргу, так само як і прохання боржника про таку зміну договору (наприклад, про відстрочку або розстрочку платежу); акцепт інкасового доручення. При цьому в тих випадках, коли зобов'язання передбачало виконання частинами або у вигляді періодичних платежів і боржник здійснив дії, які свідчать про визнання лише якоїсь частини (періодичного платежу), такі дії не можуть бути підставою для перерви перебігу строку позовної давності по іншим частинам (платежів) ». На додаток необхідно відзначити, що підписання сторонами акту звірки розрахунків (явище, часто зустрічається в практиці ділового обороту) є дією, що свідчить про визнання боргу і як наслідок обставиною, перериває перебіг строку позовної давності.
Таким чином, підводячи підсумок вищесказаному, для того, щоб зробити висновок про закінчення з обов'язку терміну позовної давності, слід:
- визначити початок перебігу строків позовної давності;
- в залежності від наявних вимог визначити термін позовної давності;
- проаналізувати взаємини сторін на предмет наявності підстав, що переривають термін позовної давності;
- визначити день закінчення перебігу строку позовної давності.
Слід зазначити, що часто податкові органи для визнання сум боргів нереальних до стягнення як позареалізаційних витрат вимагають подання платником податків доказів про прийняття ним дій, спрямованих на витребування даних боргів. В іншому випадку дана сума боргів, на їхню думку, не може бути включена до складу позареалізаційних витрат.
Тепер розглянемо підстави і порядок припинення зобов'язань внаслідок неможливості їх виконання, які регулюються ст.416 ГК РФ. З огляду на зазначеної статті «зобов'язання припиняється неможливістю виконання, якщо вона викликана обставиною, за які жодна із сторін не відповідає». Як приклад таких обставин можна привести наступ дій непереборної сили, а також знищення предмета договору (наприклад, знищення будівлі, що є предметом оренди, внаслідок підпалу). Зазначені обставини припиняють обов'язок боржника виконати зобов'язання в натурі (поставити товар, надати послуги, провести роботи і т.д.) і, як наслідок, знімають відповідальність за невиконання цього обов'язку. У тому випадку, якщо одна зі сторін виконала свої зобов'язання повністю або частково, а після цього настала неможливість виконання своїх зобов'язань іншою стороною, то перша сторона має право вимагати повернення виконаного. У цьому випадку застосовуються норми Цивільного Кодексу РФ про повернення безпідставно придбаного або збереження майна (ст.1102). Така ж ситуація виникає в разі визнання боргів нереальними до стягнення в зв'язку з виданням акта державного органу, в результаті чого виконання зобов'язань стає неможливим повністю або частково (ст.417 ГК РФ).
Слід визнати, що дана позиція заснована на нормах закону. Коли кредитор заявив в установленому законом порядку свої вимоги до боржника в рамках процедури банкрутства, він не може до завершення процедури банкрутства і ліквідації боржника визнати дану заборгованість як безнадійна.
Таким чином, у кредитора, яке висунуло свої вимоги боржникові в справі про його банкрутство в межах строку позовної давності, не має підстав визнання боргу безнадійними до стягнення в зв'язку із закінченням строків позовної давності з огляду на те, що заява кредитором своїх вимог до боржника у процедурі банкрутства перериває перебіг строку позовної давності. Отже, для того, щоб визнати такі борги в якості безнадійних з віднесенням їх на витрати, кредитору необхідно дочекатися завершення процедури банкрутства і ліквідації боржника. Необхідно відзначити, що фактом ліквідації організації є внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру юридичних осіб.
Викликає дискусію питання про можливість визнання безнадійним до стягнення боргу, за яким є що вступило в законну силу судове рішення, видано виконавчий лист і є постанова судового пристава про закінчення виконавчого провадження та повернення виконавчого документа.
При закінчення виконавчого провадження судовий пристав-виконавець констатує виключно положення, закріплені підпунктами 3,4 пункту 1 ст.26 Федерального закону «Про виконавче провадження», і не робить висновки про реальність чи нереальність стягнення.
Таким чином, акт судового пристава-виконавця про неможливість стягнення і постанову про закінчення виконавчого провадження та повернення виконавчого документа не є підставою для визнання суми дебіторської заборгованості безнадійною.
Пропуск організацією терміну повторного пред'явлення виконавчого листа до виконання в рамках цивільного законодавства не може розглядатися в режимі закінчення термінів давності.
Отже, не стягнута в зв'язку з пропуском строку звернення до судовому приставу за виконанням судового рішення дебіторська заборгованість не може в цілях оподаткування бути врахована у зменшення податкової бази, оскільки дана підстава не міститься в переліку умов визнання заборгованості безнадійною, встановленому пунктом 2 статті 266 НК РФ .
Позиція судових органів з даного питання не відрізняється однозначністю навіть в межах одного округу.
Підводячи підсумок вищевикладеного, можна зробити наступні висновки:
- законодавство про податки і збори містить чіткі і однозначні підстави для визнання боргу безнадійним (боргом, нереальним до стягнення);
- закінчення строку позовної давності;