У фінансово-господарської діяльності підприємств нерідко має місце реінвестування дивідендів з метою збільшення статутного капіталу. Ці два процеси тісно пов'язані між собою. Про основні аспекти документообігу та законодавчої бази України, особливості відображення в бухгалтерському та податковому обліку реінвестування дивідендів піде мова в даній статті.
За своєю правовою суттю реінвестицією є господарська операція, яка передбачає здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок доходу (прибутку), отриманого від інвестиційних операцій (пп. 1.28.3 Закону про прибуток).
Згідно п. 1.9 Закону про прибуток дивіденд - платіж, який здійснюється юридичною особою - емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав (інвестиційних сертифікатів) у зв'язку з розподілом частини прибутку такого емітента, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
По суті, джерелом реінвестицій є отримані інвестором і спрямовані на розвиток об'єкта інвестування кошти або майно. Адже відповідно до ч. 2 ст. 398 ГК України дохід іноземного інвестора або інші кошти, отримані в Україні в гривнях або іноземній валюті від здійснення інвестицій, можуть бути реінвестовані в Україні в порядку, встановленому законодавством.
Інвестор має право володіти, користуватися і розпоряджатися об'єктами та результатами інвестицій, включаючи реінвестиції та торговельні операції на території України, відповідно до чинного законодавства України (ч. 5 ст. 7 Закону про інвестиційну діяльність).
1 Заповнена за формою і в порядку згідно з додатками 1 і 2 до Положення №928 (інформаційне повідомлення має бути з відміткою ДПІ за місцем здійснення інвестиції про її фактичне внесення).
Як правило, сума реінвестованого грошових коштів збільшує статутний капітал підприємства (збільшення кількості акцій). А значить, таке рішення потрібно оформити у вигляді протоколу про збільшення розміру статутного капіталу підприємства і змін в статуті, які слід зареєструвати у держреєстратора. На практиці зміни оформляють одним протоколом: приймається рішення про виплату дивідендів, про збільшення статутного фонду підприємства і про реінвестиції підлягають виплаті учасникам дивідендів.
Звертаємо увагу, що рішення товариства про зміни розміру статутного (складеного) капіталу набирає чинності з дня внесення цих змін до державного реєстру (ст. 16 Закону про госптовариства). Таким чином, спочатку слід зареєструвати зміни розміру статутного фонду підприємства, а вже потім здійснювати грошові внески. Адже в іншому випадку при податкових перевірках сума таких коштів буде розцінена податківцями як фінансова допомога від засновників з відповідними податковими наслідками 1.
Для обліку розрахунків щодо нарахування і виплати дивідендів та здійснення реінвестицій Інструкцією №291 передбачено:
1) субрахунок 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами» - по даному субрахунку ведеться облік дивідендів, нарахованих учасникам власних простих і привілейованих акцій (часток у статутному капіталі) за рахунок прибутку або ж інших передбачених статутними документами джерел. За кредитом рахунка 671 відображається збільшення заборгованості підприємства перед засновниками та учасниками, за дебетом - її зменшення (погашення), в т. Ч. Реінвестиції дивідендів;
2) субрахунок 641 «Розрахунки за податками» з відповідним субконто - для відображення нарахування і сплати податку на дивіденди (авансового внеску з податку на прибуток, податок на репатріацію з учасників-нерезидентів), по кредиту якого показують нарахований податок на дивіденди, за дебетом - сплату податку;
3) субрахунок 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді», - відображаються розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), відрахування в резервний капітал та інше використання прибутку в поточному періоді. Сальдо на цьому субрахунку у кінці року має закритися на субрахунку 441 і / або 442 з виведенням сальдо на одному з них.
Заборгованість підприємства перед учасниками (засновниками), пов'язана з розподілом прибутку, т. Е. З нарахуванням дивідендів, повинна відображатися в статті 590 «Поточні зобов'язання за розрахунком з учасниками» балансу (форма №1) емітента корпоративних прав. Уже виплачена емітентом сума дивідендів повинна відображатися в Звіті про рух грошових коштів (форма №3) в рядку 350 «виплачені Дивіденди» і Звіті про власний капітал (форма №4) в рядку 140 «Виплати власникам (Дивіденди)». Звертаємо увагу, що дивіденди за звітний період, оголошені (підписаний протокол про нарахування та виплату) вже після дати балансу, слід розкривати в примітках до фінансових звітів (абз. 2 п. 17 П (С) БО 6).
Реінвестиція дивідендів не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки для оподаткування цим податком має значення саме поставка товарів (робіт, послуг), а реінвестиція за своєю економічною суттю не відповідає такому визначенню.
Щодо оподаткування реінвестицій дивідендів податком на прибуток варто зауважити, що суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку (в т. Ч. Грошові або майнові внески, згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи), не включаються до складу ВД (пп. 4.2.5 Закону про прибуток). Як відомо, іноземна інвестиція повинна бути зареєстрована, однак для невключення такої суми до ВД на підставі пп. 4.2.5 Закону про прибуток реєстрація не є обов'язковою. Тобто навіть якщо інвестор не зареєструє свою інвестицію, він все одно матиме право на застосування пп. 4.2.5 Закону про прибуток. У цьому випадку досить самого факту внесення іноземним інвестором грошових коштів у вигляді прямої інвестиції (з відповідним набуттям права власності на статутний фонд підприємства або його частку) 1.
Але перш ніж що-небудь реінвестувати, підприємству необхідно прийняти рішення про виплату учаснику дивідендів. У разі якщо підприємство приймає рішення про виплату дивідендів, емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, провадить зазначені виплати пропорційно його частці в статутному фонді підприємства-емітента (пп. 7.8.1 Закону про прибуток). Це відбувається незалежно від того, чи була діяльність такого підприємства-емітента прибутковою протягом звітного періоду при наявності інших власних джерел для виплати дивідендів, а також незалежно від наявності прибутку, розрахованого згідно з правилами податкового обліку. Таким чином, важливо, щоб в бухобліку підприємство було прибутковим - в обліку було кредитове сальдо за рахунком 441, і саме на цю суму необхідно орієнтуватися при нарахуванні дивідендів.
Підприємство - емітент корпоративних прав, яке приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток (пп. 7.8.2 Закону про прибуток) (25% на суму дивідендів, призначених для виплати, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку). Авансовий внесок з податку на прибуток повинен бути сплачений до бюджету до / або одночасно з виплатою дивідендів 2. У разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової, базою для нарахування авансового внеску повинна служити вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами.
Відповідно до пп. 7.8.3, авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів зараховується такому підприємству в рахунок майбутніх платежів з цього податку. У ситуації, коли за результатами звітного періоду сума податкових зобов'язань платника податку має від'ємне значення, т. Е. Має місце переплата з податку в звітному періоді, сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв'язку з нарахуванням дивідендів, додається у збільшення такого від'ємного значення і збільшує суму переплати з податку. Якщо ж сума авансу більше податкових зобов'язань з податку на прибуток такого звітного періоду, різниця повинна переноситися в зменшення податкових зобов'язань наступного податкового періоду, а при отриманні від'ємного значення податкового зобов'язання в наступному періоді - в зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів.
Якщо емітент є платником єдиного податку або спеціального торгового патенту (податок на прибуток є складовою податків), то авансовий внесок з податку на прибуток такого підприємства все одно платити потрібно, але норма про зарахування такого авансу в рахунок майбутніх платежів для таких підприємств не працює, адже вони не є платниками податку на прибуток 1.
Як бачимо, при виплаті дивідендів засновники (учасники) повинні усвідомлювати той факт, що певна частина оборотних коштів, а точніше 25% на суму таких дивідендів, сплачується суб'єктом господарювання до бюджету у рахунок майбутніх платежів з податку на прибуток. Неплатникам податку на прибуток про виплату дивідендів годі й мріяти, адже вони такі 25% просто «дарують» державі назавжди. Отже, бухгалтеру (фінансовому директору) варто звернути увагу засновників (учасників) на той факт, що реінвестиції супроводжуються досить значними втратами оборотного капіталу підприємства.
Однак існують випадки, коли авансовий внесок з податку на прибуток не сплачується (пп. 7.8.5 Закону про прибуток). Це ситуації, коли дивіденди виплачуються у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих (випущених) підприємством, яке нараховує дивіденди, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді підприємства-емітента , незалежно від того, чи були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені у змінах до статутних документів), чи ні, а також у разі виплати дивідендів інститутами спільного інвестування та у разі виплати дивідендів платник под щиком, переважна частина доходів (більше 90%) якого отримана у вигляді дивідендів, виплачених юрособами-резидентами, які перебувають під його контролем 2. Таким чином, авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів не сплачується в наступних ситуаціях:
1) дивіденди отримані акціями, виплата не змінює пропорцій (часток) учасників;
2) дивіденди, отримані від інститутів спільного інвестування 3;
3) дивіденди виплачує підприємство, в доходах якого більше 90% складають дивіденди від інших підприємств під його контролем - пов'язаних осіб 4.
Що стосується першої ситуації, то тут слід бути надзвичайно уважними. На практиці податківці під час перевірок приділяють цьому питанню максимум уваги, оскільки зміна пропорцій участі учасників хоча б на 0,0001% є підставою для сплати авансового внеску з податку на прибуток. А для АТ з великою кількістю акцій і учасників це питання надзвичайно актуальне. У разі якщо при виплаті дивідендів акціями пропорції участі зберегти не вдається, можемо рекомендувати підприємству перед виплатою дивідендів, щоб мати можливість розділити в необхідних пропорціях частки участі учасників, провести попередню деномінацію акцій (зменшення номіналу) або ж випустити акції з новою номінальною вартістю.
Існує ще два випадки, коли авансовий внесок з податку на прибуток не сплачується. Відповідно до абз. 3 пп. 7.8.2 Закону про прибуток, обов'язок по нарахуванню та сплати авансового внеску з цього податку за визначеною п. 10.1 вищезгаданого закону ставкою покладається на будь-якого емітента корпоративних прав - резидента, незалежно від того, чи є такий емітент або отримувач дивідендів платником податку на прибуток або чи має пільги зі сплати податку на прибуток (крім платників цього податку, які підпадають під дію п. 7.2 або пп. 10.2.3 Закону про прибуток). Тобто абз. 3 пп. 7.8.2 Закону про прибуток звільняє від обов'язку сплати авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів підприємств-страховиків і підприємств, що займаються національної грошової лотереєю.
За несплату або неповну сплату авансових внесків на дивіденди передбачений штраф в двократному розмірі (пп. 17.1.9 Закону №2181). У декларації з податку на прибуток сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів відбивається по рядках 20 і 13.5 додатка К6 до рядка 13. Проте за невідображення таких внесків до декларації фінсанкції не застосовуються 5.
2 Відповідає визначенням пов'язаної особи.
4 На практиці така норма є «мертвою», адже підприємство, яке перебуває під контролем такого підприємства, сплачує авансовий внесок, а значить, - несе фінансові витрати. Тому отримувати дивіденди від підприємства, 90% доходу якого складають дивіденди, просто нелогічно.
Дивіденди і фізособи-резиденти
Що стосується оподаткування дивідендів учасників-фізосіб, то тут варто керуватися п. 9.3 Закону про доходи.
Податковим агентом при нарахуванні (виплаті) на його користь дивідендів, крім випадків, визначених у пп. 4.3.17 Закону про доходи 1. є емітент корпоративних прав або за його дорученням - інша особа, яка здійснює таке нарахування (виплату). Податковими агентами в цьому випадку є навіть ті підприємства, які платять податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінний від загального (є суб'єктами спрощених систем оподаткування), або звільнені від сплати такого податку на будь-яких підставах.
1 Відповідно до пп. 4.3.17 Закону про доходи «До складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються і не підлягають відображенню в його річній податковій декларації дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою-резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, якщо таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та внаслідок чого збільшується статутний фонд такого емітента на совок упную номінальну вартість таких нарахованих дивідендів ».
Звертаємо увагу, що резидент, який виплачує дивіденди фізособам, подає відповідному органу ДПС у строки, встановлені законом для місячного податкового періоду, Податковий розрахунок резидента, що нараховує дивіденди платникам податку з доходів фізичних осіб 1. Крім того, він повинен відображати виплати дивідендів в розрізі учасників у формі №1ДФ за кодом 12 або 34 (коли виплата здійснюється акціями і не змінює пропорції, пп. 4.3.17 Закону про доходи).
Дивіденди і нерезиденти
Звісно, певні особливості з'являються, якщо учасником підприємства є нерезидент. Пунктом 13.2 Закону про прибуток передбачено, що резидент, який здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату, зокрема виплату дивідендів, зобов'язаний утримувати податок за ставкою в розмірі 15% від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати 2. якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності. Таким чином, нерезидент-інвестор відповідно до Закону про прибуток, по суті, є платником податку на прибуток в частині отриманих прибутків (дивідендів) від суми внесеної в статутний фонд підприємства іноземної інвестиції. При цьому обов'язок щодо утримання та сплату податку до бюджету від дивідендів, отримуваних нерезидентом-інвестором, Законом покладено на резидента, який здійснює таку виплату. Будь-які зарахування в рахунок інших податків нерезиденту чинним законодавством України не передбачені. Таким чином, засновник-нерезидент після оподаткування виплати дивідендів зможе реінвестувати суму дивідендів, зменшену на 15% податку. На практиці підприємства та учасники розраховують суму дивідендів таким чином, щоб, сплативши 15% податку, засновник мав можливість внести бажану для нього і підприємства суму реінвестиції.
Звертаємо увагу, що податок на репатріацію утримується і при реінвестиції дивідендів 3.
Можемо зробити висновок: процес реінвестування в світлі чинного податкового законодавства України супроводжується досить значним вимиванням оборотних коштів об'єкта інвестування: 25% податку на прибуток + 15% (якщо учасник є нерезидентом).
Відображення реінвестиції дивідендів у бухгалтерському та податковому обліку підприємства
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»