У ситуації, що розглядається Банк повинен скласти і виставити рахунки-фактури двічі, тобто як при отриманні оплати в рахунок майбутнього надання послуг, так і після фактичного надання послуг.
На наш погляд, реєстрації в книзі покупок підлягає рахунок-фактура, виставлений при отриманні попередньої оплати за користування сейфовой осередком і зареєстрований раніше в книзі продажів не на всю суму, зазначену в ньому, а в частці, що припадає саме на цей місяць, зокрема, в ситуації, що розглядається, в розмірі 1/12 вартості оренди за рік, якщо такий термін встановлений договором.
Банк зобов'язаний вести книгу покупок в відношенні частин отриманих авансів, передоплат, що припадають на місяць надання послуг.
Обгрунтування думки консультантів.
Згідно з пунктом 3 статті 169 НК РФ платник податків обязансоставіть рахунок-фактуру, вести журнали обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книги покупок і книги продажів. якщо інше не передбачено пунктом 4 [1] цієї статті:
1) при здійсненні операцій, визнаних об'єктом оподаткування відповідно до Глави 21 НК РФ, в тому числі не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) відповідно до статті 149 цього Кодексу;
2) в інших випадках, визначених у встановленому порядку.
Пунктом 5.1 статті 169 НК РФ встановлено, що в рахунку-фактурі, що виставляється при отриманні оплати. часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав, повинна бути вказана, в числі іншого, сума оплати. часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав (підпункт 5).
Крім того, в силу пункту 3 статті 168 НК РФ «При реалізаціітоваров (робіт, послуг), передачі майнових прав, а такжепрі отриманні сум оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав виставляються відповідні рахунки-фактурине пізніше п'яти календарних днів, починаючи з дня відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг), з дня передачі майнових прав або з дня отримання сум оплати. часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав ».
З буквального сенсу положень пункту 3 статті 168 і пункту 3 статті 169 НК РФ, на наш погляд, слід, що продавець зобов'язаний виставити рахунок-фактуру на суми попередньої оплати, отриманої в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), тобто на будь-яку оплату, що передує відповідної відвантаження.
Відповідно до пункту 8 статті 169 НК РФ форми і порядок ведення книг покупок і книг продажів встановлюються Урядом РФ. На виконання зазначеної норми Урядом РФ було видано Постанову № 1137.
Постанова Уряду РФ № 1137 не передбачає спеціальної форми рахунків-фактур, що виставляються при отриманні оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав і тому з отриманого авансу необхідно складати звичайний рахунок-фактуру. У той же час правила заповнення так званих «авансових» рахунків-фактур відрізняються від правил заповнення рахунків-фактур, що складаються при відвантаженні [2].
Пунктом 1 Розділу II «Правила ведення книги продажів, що застосовується при розрахунках з податку на додану вартість» Додатки 5 «Форма книги продажів, що застосовується при розрахунках з податку на додану вартість, і правила її ведення» до Постанови Уряду РФ № 1137 (далі по тексту - Правила ведення книги продажів) встановлено, що «Продавці ведуть книгу продажів, яка застосовується при розрахунках з податку на додану вартість (далі - книга продажів), на паперовому носії або в електронному вигляді, призначену для реєстрації рахунків-фактур (контро льних стрічок контрольно-касової техніки, бланків суворої звітності при реалізації товарів, виконання робіт, надання послуг населенню), а також коригуючих рахунків-фактур, складених продавцем при збільшенні вартості відвантажених (виконаних, наданих, переданих) товарів (робіт, послуг, майнових прав ) в тому ж податковому періоді, в якому проведено їх відвантаження (виконання, надання, передача) ».
Реєстрації в книзі продажів підлягають складені і (або) виставлені рахунки-фактури у всіх випадках, коли виникає обов'язок з обчислення податку на додану вартість (далі по тексту - ПДВ) відповідно до НК РФ, в тому числі - при відвантаженні товарів (виконанні робіт , наданні послуг) і одержанні оплати. часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) (пункт 3 Правил ведення книги продажів).
Крім того, обов'язок продавця при отриманні грошових коштів у вигляді оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав реєструвати в книзі продажів рахунки-фактури, виставлені покупцеві на отриману суму оплати, часткової оплати, передбачена в пункті 17 Правил ведення книги продажу).
Таким чином, на думку консультантів, в разі, коли надання в користування сейфів здійснюється Банком на умовах попередньої оплати, Банк повинен скласти і виставити рахунки-фактури двічі. тобто як при отриманні оплати в рахунок майбутнього надання послуг, так і після фактичного надання послуг.
Як справедливо зазначено Банком в тексті питання, пунктом 22 Розділу II «Правила ведення книги покупок, що застосовується при розрахунках з податку на додану вартість» Додатку № 4 «Форма книги покупок, що застосовується при розрахунках з податку на додану вартість, і правила її ведення» до постановою Уряду РФ № 1137 (далі по тексту - Правила ведення книги покупок) передбачено, що «Рахунки-фактури, зареєстровані продавцями (в тому числі податковими агентами, зазначеними в пунктах 4 і 5 статті 161 Податкового кодексу Російської Федерацією ) В книзі продажпрі отриманні суми оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав, в тому числі при використанні покупцем безгрошової форми розрахунків, реєструються ними в книзі покупокпрі відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг ) в рахунок отриманої суми оплати. часткової оплати з зазначенням відповідної суми податку на додану вартість ».
Отже, в даному випадку, Банком має бути забезпечено виконання вимог Постанови Уряду РФ № 1137 в частині реєстрації:
в книзі продажів - рахунки-фактури, виставленого при отриманні передоплати за користування сейфовой осередком протягом п'яти днів з дня отримання передоплати, а також рахунки-фактури, виставленого по оказаннойфактіческіуслуге. протягом п'яти днів після надання послуги (тобто після закінчення розрахункового місяця;
в книзі покупок - рахунки-фактури, виставленого при отриманні передоплати за користування сейфовой осередком і зареєстрованого раніше в книзі продажів, протягом п'яти календарних днів після надання послуги (тобто після закінчення місяця).
Порядок складання рахунків-фактур, їх реєстрації в книгах покупки і продажу, складання декларації з ПДВ не передбачає будь-яких особливостей для платників податків, які застосовують пункт 5 статті 170 НК РФ, тому їм доводиться керуватися загальноприйнятими нормами, закріпленими в НК РФ і в Постанові Уряду РФ № 1137.
У зв'язку з цим при формуванні своєї думки про порядок реєстрації в книзі покупок рахунки-фактури, виставленого при отриманні передоплати за користування сейфовой осередком (на повну суму або на певну частку) консультанти керувалися такими положеннями Глави 21 НК РФ.
Як зазначено вище в силу пункту 1 статті 167 НК РФ з метою Глави 21 НК РФ моментом визначення податкової бази, якщо інше не передбачено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 цієї статті, є день відвантаження або день оплати в залежності від того, що сталося раніше. При цьому, «В разі, якщо моментом визначення податкової бази є день оплати. часткової оплати майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) або день передачі майнових прав, то на день відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) або на день передачі майнових прав у рахунок надійшла раніше оплати. часткової оплати також вознікаетмомент визначення податкової бази »(пункт 14 статті 167 НК РФ).
Загальна сума податку обчислюється за підсумками кожного податкового періоду стосовно до всіх операцій, визнаним об'єктом оподаткування відповідно до підпунктів 1 - 3 пункту 1 статті 146 НК РФ, момент визначення податкової бази яких, встановлений статтею 167 НК РФ, відноситься до відповідного податкового періоду, з урахуванням всіх змін, які збільшують або зменшують податкову базу у відповідному податковому періоді, якщо інше не передбачено Главою 21 НК РФ. Про це йдеться в пункті 4 статті 166 НК РФ.
За сукупністю положень пункту 1 і 8 статті 171 НК РФ платник податків має право зменшити загальну суму податку, обчислену відповідно до статті 166 цього Кодексу, на податкові відрахування - суми податку, обчислені платником податків із сум оплати, часткової оплати, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг).
Право зменшення загальної суми податку, обчисленої відповідно до статті 166 НК РФ, на суму податкових відрахувань, передбачених статтею 171 НК РФ (у тому числі податкових відрахувань, передбачених пунктом 3 статті 172 НК РФ), закріплено і в пункті 1 статті 173 НК РФ
При цьому згідно з пунктом 6 статті 172 НК РФ «Відрахування сум податку, зазначених у пункті 8 статті 171 цього Кодексу, виробляються з дати відвантаження відповідних товарів (виконання робіт, надання послуг)».
Виходячи із зазначених вище норм, на думку консультантів, правомірний висновок про те, що платник ПДВ має право прийняти до відрахування суму ПДВ, обчислену з авансових платежів, у розмірі, що відповідає відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг).
На наш погляд, в цьому випадку логічно вважати, що і в книзі покупок підлягає відображенню рахунок-фактура. складений на відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) в рахунок отриманого раніше авансу, передоплати.
Виходячи з буквального прочитання пункту 22 Розділу II Правил ведення книги покупок і в світлі наведених вище норм Глави 21 НК РФ, Банк після закінчення місяця повинен відобразити в книзі покупок «авансовий» рахунок-фактуру в частці, що припадає саме на цей місяць. зокрема, в ситуації, що розглядається, в розмірі 1/12 вартості оренди за рік, якщо такий термін встановлений договором.
На думку консультантів, норма про реєстрацію в книзі покупок рахунки-фактури, виставленого при отриманні передоплати за користування сейфовой осередком і зареєстрованого раніше в книзі продажів, закріплена в пункті 22 розділу II Правил ведення книги покупок, спрямована, по суті, на «нівелювання» даних книги продажів стосовно тієї частини вартості і ПДВ, показаних в рахунку-фактурі, виставленому при отриманні передоплати за користування сейфовой осередком, яка припадає на відповідний період терміну дії договору оренди.
Іншими словами, по суті, рахунок-фактура, виставлений на надані в рахунок отриманого авансу (передоплати) послуги, відіб'ється і в книзі продажу та в книзі покупок.
У зв'язку з правилом про реєстрацію виставленого при отриманні передоплати в рахунок майбутнього надання послуг рахунки-фактури в книзі покупок, передбаченим пунктом 22 Розділу II Правил ведення книги покупок, Банк зобов'язаний вести книгу покупок в відношенні частин отриманих авансів, передоплат, що припадають на місяць надання послуг .
Документи і література.
[1] Пунктом 4 статті 169 НК РФ встановлено, що рахунки-фактури не складаються платниками податків за операціями реалізації цінних паперів (за винятком брокерських та посередницьких послуг), а також банками за операціями, що не підлягає оподаткуванню (звільняються від оподаткування) відповідно до статті 149 НК РФ.
[2] «При реєстрації рахунку-фактури, виставленого покупцеві на отриману суму оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав, графи 5а, 6а та 7, 8а - 9 не заповнюються» ( пункт 8 Розділу II «Правила ведення книги продажів, що застосовується при розрахунках з податку на додану вартість» Додатки 5 «Форма книги продажів, що застосовується при розрахунках з податку на додану вартість, і правила її заповнення» до Постанови Уряду РФ № 1137).
[3] У зазначеному Листі розглядається випадок, коли передоплата під майбутню поставку товарів (робіт, послуг) і відвантаження цих товарів (робіт, послуг) здійснені в одному податковому періоді.