У договорі будівельного підряду зазначено, що замовник відшкодовує підрядчику витрати на відрядження за фактичними витратами, підтвердженим первинними обліковими документами. При цьому сума документально підтверджених витрат на відрядження не включається у вартість виконаних робіт і не відображається в акті КС-2, відповідно, не збільшує загальну вартість договору підряду, але вона відбивається в довідці про вартість виконаних робіт (КС-3) не окремим рядком, а в загальній вартості виконаних будівельних робіт (понад ПДВ, 18%).
Витрати на відрядження закладені в локальний кошторис. При цьому розмір витрат на відрядження, компенсуються замовником, може варіюватися. Якщо підрядник підтверджує зроблені витрати документально, то зазначені витрати компенсуються замовником в повному обсязі, тобто в розмірі фактичних витрат. Якщо ж підрядник документально підтвердити витрати не зміг, то в цьому випадку витрати на відрядження компенсуються замовником виходячи з розрахованих їм нормативів.
Чи правильно таке оформлення КС-2, КС-3? На яку суму повинен бути виставлений рахунок-фактура: на суму відповідно до КС-2 або КС-3 або необхідно виставляти окремо рахунок-фактуру на виконані роботи і рахунок-фактуру на відрядження? Якщо окремо, то що буде підставою (первинним документом) для виставлення рахунку-фактури на відрядження?
Який порядок бухгалтерського та податкового обліку у підрядника по нарахуванню витрат на відрядження і з відшкодування їх замовником, щодо ПДВ і податку на прибуток?
Спочатку хотілося б звернути Вашу увагу на порядок оформлення форм N КС-2, N КС-3. Далі ми розглянемо, чи повинні відрядження, компенсовані замовником, відбиватися в перерахованих вище формах, а також розглянемо їх оподаткування та відображення в бухгалтерському обліку.
Оформлення форм N КС-2, N КС-3.
За договором будівельного підряду підрядник зобов'язується у встановлений договором термін побудувати за завданням замовника певний об'єкт або виконати інші будівельні роботи, а замовник зобов'язується створити підряднику необхідні умови для виконання робіт, прийняти їх результат і сплатити обумовлену ціну (п. 1 ст. 740 ЦК України) . Здача робіт підрядником і приймання його замовником оформляється актом, підписаним обома сторонами (п. 4 ст. 753 ЦК України).
Підставою для складання зазначених форм служить форма N КС-6а "Журнал обліку виконаних робіт", який застосовується для обліку виконаних робіт і є накопичувальним документом.
Форма N КС-2 "Акт про приймання виконаних робіт" застосовується для приймання виконаних підрядних будівельно-монтажних робіт виробничого, житлового, цивільного та інших призначень.
Форма N КС-3 "Довідка про вартість виконаних робіт і витрат" призначена для розрахунків із замовником за виконані роботи і заповнюється на підставі даних Акта про приймання виконаних робіт (форма N КС-2). Виконані роботи і витрати в Довідці відображаються виходячи з договірної вартості. У вартість виконаних робіт і витрат включається вартість будівельно-монтажних робіт, передбачених кошторисом, а також інші витрати, які не включаються до одиничні розцінки на будівельні роботи та в цінники на монтажні роботи.
Підсумкова сума за вказаними формами не може не збігатися, виходячи з того, що дані з однієї форми (КС-2) переносяться в іншу (КС-3). Відмінність полягає лише в тому, що в Довідці за формою N КС-3 вказується сума ПДВ і загальна сума з урахуванням податку. В Акті за формою N КС-2 цього не передбачено.
Так як саме Довідка про вартість виконаних робіт (форма N КС-3, складена на підставі актів за формою N КС-2) підтверджує обсяг, термін та вартість виконаних за договором будівельного підряду робіт, то саме цей документ є підставою для визнання виручки в бухгалтерському обліку та податковому обліку, а також для складання рахунку-фактури.
Отже, в ситуації, що розглядається рахунок-фактура буде складатися Вами на підставі даних зазначених в Довідці про вартість виконаних робіт (форм N КС-3).
Відображення витрат на відрядження в формах N КС-2, КС-3.
У даній ситуації необхідно враховувати, чи були зазначені витрати спочатку закладені в кошторис. Ви уточнили, що витрати на відрядження закладені в локальний кошторис. У зв'язку з цим при відображенні витрат на відрядження в формах N КС-2, КС-3 необхідно враховувати наступне.
Відповідно до ст. 709 ЦК України ціна в договорі підряду включає компенсацію витрат підрядника та належна йому винагорода. Ціна роботи може бути визначена шляхом складання кошторису. Ціна роботи (кошторис) може бути приблизної або твердої. В силу п. 1 ст. 743 ГК РФ для договору будівельного підряду наявність кошторису обов'язково.
При складанні кошторису враховуються всі витрати підрядника з виконання робіт.
Відповідно до Методики витрати, пов'язані з відрядженням робітників для виконання будівельних, монтажних і спеціальних будівельних робіт включаються до глави 9 "Інші роботи і витрати" зведеного кошторисного розрахунку вартості будівництва.
Таким чином, витрати, пов'язані з відрядженням робітників підрядника для виконання будівельно-монтажних робіт (надалі компенсовані замовником), що включаються до кошторисної вартості робіт, слід розглядати як частину ціни наданих підрядником послуг.
Як було зазначено вище форми N КС-2 і N КС-3 заповнюються, як правило, на підставі договірної вартості і кошторисних даних. Так як витрати на відрядження включаються до кошторисної вартості робіт, то зазначені витрати формує ціну роботи. Отже, зазначені витрати, а також їх вартість повинні бути відображені як в формі N КС-2, так і в формі N КС-3.
Оподаткування та бухгалтерський облік витрат на відрядження
На підставі п. 5 -6 ПБО 9/99 "Доходи організації" доходами від звичайних видів діяльності є виручка від продажу продукції і товарів, надходження, пов'язані з виконанням робіт, наданням послуг. Виручка приймається до бухгалтерського обліку в сумі, обчисленої в грошовому вираженні, рівній величині надходження грошових коштів та іншого майна та (або) величини дебіторської заборгованості.
Для цілей оподаткування прибутку виручка від реалізації визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари, роботи, послуги, майнові права (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Відповідно до п. 1 ст. 146 НК РФ об'єктом оподаткування з ПДВ визнається, в тому числі, реалізація товарів (робіт, послуг) на території РФ, в тому числі реалізація предметів застави і передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за угодою про надання відступного або новації, а також передача майнових прав. Крім того пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ визначено, що податкова база збільшується на суми отриманих за реалізовані товари (роботи, послуги) у вигляді фінансової допомоги, на поповнення фондів спеціального призначення, в рахунок збільшення доходів або інакше пов'язаних з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг).
Так як витрати на відрядження, будучи витратами підрядника, формують ціну наданих підрядником послуг, то на підставі викладеного вважаємо, що сума витрат на відрядження повинна включатися в виручку Вашої організації і обкладатися ПДВ і податком на прибуток у загальновстановленому порядку.
Отже, рахунок-фактура повинен бути виписаний Вами на всю суму вартості виконуваних Вашою організацією підрядних робіт (з урахуванням відшкодовуються витрат на відрядження). При цьому, на наш погляд, він може бути виписаний в одному екземплярі (тобто на відрядження виписувати окремий рахунок-фактуру не потрібно).
В результаті в бухгалтерському обліку підрядника будуть зроблені такі записи:
Дебет 71 Кредит 50 - видано гроші підзвітній особі (добові);
Дебет 20 Кредит 71 - віднесена на витрати сума добових;
Дебет 60 (76) Кредит 51 - оплачені витрати по проживанню і проїзду працівників;
Дебет 20 Кредит 60 (76) - віднесені на витрати витрати на проживання та транспортні витрати;
Дебет 19 Кредит 60 (76) - відбито сплачений ПДВ;
Дебет 68 Кредит 19 - пред'явлений до відрахування "вхідний" ПДВ з витрат на відрядження;
Дебет 62 Кредит 90 субрахунок 1 "Виручка" - відбитий виторг від надання послуг (величина виручки визначається з урахуванням витрат, що відшкодовуються замовником);
Дебет 90 субрахунок 3 "ПДВ" Кредит 68 - нарахований ПДВ до сплати в бюджет з виручки від надання послуг;
Дебет 51 Кредит 62 - замовник оплатив надані послуги.
У податковому обліку витрати на відрядження відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією з обмеженнями за розміром (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). У бухгалтерському обліку витрати на відрядження відносяться до витрат по звичайних видах діяльності в повній сумі (п. 5, п. 8 ПБО 10/99 "Витрати організації"). Суми "вхідного" ПДВ з витрат на відрядження Ваша організація має право прийняти до відрахування при дотриманні умов, передбачених в ст. 171 - 172 НК РФ.
Відповідь підготував:
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
член Палати податкових консультантів
Степова Яна
Відповідь перевірив:
Рецензент служби Правового консалтингу ГАРАНТ
аудитор Горностаєв Вячеслав
Компанія "Гарант", м.Москва