Експортні операції від «А» до «Я»
Ю.Л. Синіцина, начальник контрольно-методологічного відділу ТОВ «Аудиторська служба« СТЕК »
Ми завершуємо цикл статей, присвячених тонкощам обліку експортних операцій [1]. Цього разу розглянемо порядок складання рахунків-фактур і ведення книг покупок і продажів, а також бухгалтерський облік при здійсненні операцій, які обкладаються ПДВ за ставкою 0%.
Порядок складання рахунків-фактур, ведення книги покупок і книги продажів
Відповідно до пункту 3 статті 169 НК РФ, рахунок-фактура виписується платником ПДВ при реалізації товарів у всіх випадках, за винятком зазначених у пункті 4 статті 169 НК РФ. Реалізація товарів на експорт таким винятком не є.
Експортер виставляє покупцеві рахунок-фактуру в загальновстановленому порядку. Згідно з пунктом 3 статті 168 НК РФ, рахунок-фактура складається не пізніше п'яти календарних днів, починаючи з дня відвантаження товару. Отже, протягом зазначеного періоду після відвантаження товару необхідно виписати рахунок-фактуру, в якому ставка ПДВ вказується в розмірі 0% незалежно від наявності у організації документів, які обгрунтовують правомірність застосування цієї ставки.
Складений рахунок-фактура реєструється в журналі виставлених рахунків-фактур, але не реєструється поки в книзі продажів.
При цьому реєстрація виставлених рахунків-фактур у книзі продажів здійснюється, коли виникає обов'язок з обчислення ПДВ відповідно до Податковим кодексом РФ. На це вказує пункт 3 Правил ведення книги продажів (затв. Постановою № 1137).
Якщо в установлений термін необхідний пакет документів зібраний, то моментом визначення податкової бази по товарах, реалізованим на експорт, є останнє число кварталу, в якому зібрано повний пакет документів, передбачених статтею 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). У цьому випадку рахунок-фактура, в якому ставка ПДВ вказується в розмірі 0%, реєструється в книзі продажів за цей квартал.
Якщо пакет документів не зібраний, то моментом визначення податкової бази є день відвантаження товарів. При цьому застосовується ставка ПДВ 18% або 10% і раніше складений зі ставкою 0% рахунок-фактура не може бути зареєстрований в книзі продажів.
Крім того, згідно з пунктами 2 і 3 Правил ведення книги продажів, у всіх випадках, коли виникає обов'язок з обчислення ПДВ відповідно до Податковим кодексом РФ, в книзі продажів в хронологічному порядку реєструються виписані рахунки-фактури.
Тому на 181-й календарний день після відвантаження товару виписується в одному екземплярі новий рахунок-фактура з реалізацією, що обкладається за ставкою 10% або 18%. Він реєструється в книзі продажів на дату фактичного відвантаження товарів на експорт (використовується додатковий лист книги продажів). При цьому виручка платника податків в іноземній валюті перераховується в рублі за курсом ЦБ РФ на дату відвантаження (передачі) товарів.
Постанова № 1137 не містить норм, що встановлюють спеціальний порядок реєстрації в книзі покупок рахунків-фактур стосовно товарів (робіт, послуг), придбаних для здійснення експортних операцій. Тому потрібно керуватися загальним порядком. Рахунки-фактури стосовно товарів (робіт, послуг), придбаних для здійснення експортних операцій, підлягають реєстрації в книзі покупок за той квартал, в якому виникає право на відрахування.
«Вхідний» ПДВ по експортних операціях приймається до відрахування на момент визначення податкової бази, тобто на останнє число кварталу, в якому зібрано повний пакет документів, передбачених статтею 165 НК РФ, або на день відвантаження товарів, якщо повний пакет документів не зібраний у встановлений термін.
Згідно з пунктом 13 Правил ведення книги покупок (затв. Постановою № 1137), при придбанні товарів (робіт, послуг), майнових прав для виробництва і (або) реалізації товарів, операції з реалізації яких обкладаються по різних податкових ставок, реєстрація рахунку-фактури в книзі покупок виробляється на суму, на яку платник податку отримує право на відрахування і яка визначається в порядку ведення окремого обліку щодо операцій, які оподатковуються за ставками 0% і 18% (10%), затвердженим обліковою політикою платника податків.
Разом з тим арбітражна практика свідчить про спроби податкових органів відмовити в підтвердженні нульової ставки через помилки, допущені при оформленні рахунків-фактур експортерами (відсутність номера платіжно-розрахункового документа при отриманні передоплати від іноземного покупця, неправильне зазначення вантажовідправника або вантажоодержувача, вказівка ставки « без ПДВ »замість« 0% »).
Суди в таких ситуаціях стають на бік платників податків, вказуючи, що статтею 165 НК РФ передбачено закритий перелік документів, що підтверджують обгрунтованість застосування ставки 0%, при цьому до зазначених документів рахунок-фактура продавця не відноситься.
Бухгалтерський облік
При здійсненні операцій з реалізації товарів як на внутрішньому ринку, так і на експорт до рахунку 19 доцільно відкрити відповідні субрахунки:
- субрахунок «ПДВ по товарах (роботах, послугах), що здобувається для здійснення операцій з реалізації, оподатковуваних ПДВ за ставкою 0%»;
- субрахунок «ПДВ по товарах (роботах, послугах), що здобувається для здійснення операцій з реалізації, оподатковуваних ПДВ за ставкою 18% (10%)».
Якщо заздалегідь відомо, для яких цілей купується товар (робота, послуга), то сума ПДВ відразу відбивається на відповідному субрахунку. В іншому випадку сума ПДВ по придбаних товарах (роботах, послугах) відбивається на загальному субрахунку «ПДВ по товарах (роботах, послугах), який підлягає розподілу в зв'язку зі здійсненням операцій, які оподатковуються за ставками 0% і 18% (10%)» і по закінченні податкового періоду розподіляється між відповідними субрахунками відповідно до прийнятої в організації методикою ведення окремого обліку.
Надалі субрахунок рахунку 19 «ПДВ по товарах (роботах, послугах), що здобувається для здійснення операцій з реалізації, оподатковуваних ПДВ за ставкою 0%» буде закриватися на рахунок 68, субрахунок «Розрахунки по ПДВ» в особливому порядку - в періодах визначення податкової бази з ПДВ для операцій, що оподатковуються ПДВ за ставкою 0%.
У разі якщо відновлюється сума ПДВ, раніше правомірно прийнята до відрахування, то в обліку це відображається наступним записом:
Дебет 19 Кредит 68, субрахунок «Податок на додану вартість» - відновлений ПДВ у зв'язку з реалізацією товару на експорт.
Наступне питання, в якому порядку на рахунках бухгалтерського обліку відображається сума ПДВ, обчислена з експортної виручки в зв'язку з тим, що платник податку у встановлений термін (протягом 180 календарних днів) не зібрав повний пакет документів, що підтверджують обгрунтованість застосування нульової ставки ПДВ. В описаній ситуації традиційна запис по відображенню в бухгалтерському обліку суми ПДВ, нарахованої з виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) (Дебет 90-3 Кредит 68), не застосовується, оскільки джерелом нарахування ПДВ є власні кошти платника податків.
На практиці організації рідко йдуть названим рекомендацій Мінфіну Росії, оскільки таке використання субрахунку «ПДВ до відшкодування» рахунки 68 веде до спотворення відомостей про розрахунки з бюджетом.
Рахунок 68 кредитується на суми, належні за податковим деклараціям (розрахунками) до внесення до бюджетів. За дебетом цього рахунку відображаються суми, фактично перераховані до бюджету, а також суми ПДВ, списані з рахунку 19 «Податок на додану вартість по придбаних цінностях". Отже, залишок по рахунку 68 повинен показувати реальну заборгованість перед бюджетом або переплату по податках (аналітичний облік по рахунку 68 ведеться за видами податків). А використання запису Дебет 68 Кредит 68 і подальша сплата податку призведуть до відображення в обліку неіснуючої заборгованості бюджету перед платником податків.
При нарахуванні ПДВ з непідтвердженого експорту у платника податків виникає право на його відрахування, яке може бути реалізовано за умови збору необхідних документів у відповідні терміни.
Чи слід таке право вважати активом? Так, якщо у організації є впевненість, що пакет документів буде зібраний. В такому випадку право на відрахування, яке планується підтвердити, можна відобразити за дебетом рахунка 19. При реалізації даного права в обліку робиться запис: Дебет 68-ПДВ Кредит 19. Якщо ж документи зібрати не вдається, ПДВ з рахунку 19 списується в дебет рахунку 91 , субрахунок 91-2 (причому зробити це потрібно тоді, коли з'являється інформація про неможливість збору пакету документів, не чекаючи закінчення трирічного терміну, протягом якого можна заявити право на відрахування).
Якщо організація знає або припускає, що пакет документів зібрати не вдасться (іншими словами, є впевненість в тому, що актив не принесе в майбутньому економічні вигоди), вважаємо, що актив в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності не визнається. Обчислену суму податку в цьому випадку слід відразу ж включити до складу інших витрат (Дебет 91-2 Кредит 68-ПДВ).
Не маючи можливості повернути ПДВ з бюджету (якщо пакет документів не зібраний у відповідні терміни), платник податків зацікавлений в тому, щоб цю суму податку (сплачену за рахунок власних коштів, адже іноземному партнеру вона не пред'являється) включити до складу витрат, що враховуються при визначенні податкової бази з податку на прибуток. Чи можна це зробити?
Відповідно до підпункту 1 пункту 1 статті 264 НК РФ, суми податків і зборів, нараховані в установленому законодавством РФ порядку, враховуються з метою оподаткування прибутку в складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Це не стосується податків і зборів, визначених у статті 270 НК РФ.
У пункті 19 статті 270 НК РФ зазначено, що при визначенні податкової бази по податку на прибуток не враховуються витрати у вигляді сум податків, пред'явлених в відповідності з Податковим кодексом РФ платником податку покупцю (набувачеві) товарів (робіт, послуг, майнових прав), якщо інше не передбачено Податковим кодексом РФ. Вичерпний перелік випадків, коли ПДВ може бути врахований у складі податкових витрат, наведено в пункті 2 статті 170 НК РФ. Обчислений за непідтвердженими експорту ПДВ в цей список не потрапив, тому не враховується в цілях оподаткування прибутку на підставі пункту 19 статті 270 НК РФ.
В силу пункту 1 статті 168 НК РФ при реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав додатково до ціни реалізованих товарів (робіт, послуг), переданих майнових прав платник податків зобов'язаний пред'явити до сплати покупцеві цих товарів (робіт, послуг), майнових прав відповідну суму ПДВ. У свою чергу, при обчисленні податкової бази по податку на прибуток суми ПДВ, отримані від покупців товарів (робіт, послуг), не враховуються при визначенні розміру доходу від реалізації (п. 1 ст. 248 НК РФ) і, як наслідок, не включаються до складу витрат (п. 19 ст. 270 НК РФ).
На відміну від викладеного регулювання, ПДВ, обчислюваний платником податків з непідтвердженого експорту, додатково покупцеві не пред'являється, тому сплачується до бюджету за рахунок власних коштів. Отже, в ситуації, що розглядається пункт 19 статті 270 НК РФ не застосовується (його дія поширюється на суми податку, пред'явлені платником податку покупцю товарів (робіт, послуг), майнових прав). У частині ПДВ, обчисленого за ставкою 18 або 10% в зв'язку з непідтвердженням права на застосування нульової ставки, підлягає застосуванню підпункт 1 пункту 1 статті 264 НК РФ про облік названих сум податку у складі витрат.
Таким чином, на думку вищих арбітрів, якщо платник податків своєчасно не підтвердив нульову ставку ПДВ і сплатив податок за загальною ставкою 18% (10%), зазначені суми він має право включити до інших витрат, пов'язані з виробництвом і реалізацією (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Однак в цій справі суд відмовив платнику податків у визнанні спірних витрат, оскільки він порушив передбачений пунктом 7 статті 78 НК РФ трирічний термін, який обчислюється з дати сплати податку, протягом якого може бути подано заяву про повернення або про заліку надміру сплаченої суми податку.
Справа в тому, що платник податку включив суми ПДВ, сплачені ним за непідтвердженими експорту за рахунок власних коштів, до складу витрат того податкового періоду, в якому закінчився трирічний термін, протягом якого платником податків могло бути підтверджено право на застосування ставки 0%.
При застосуванні методу нарахування датою здійснення витрат у вигляді сум податків визнається дата їх нарахування (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). На думку Президії ВАС РФ, обчислені за непідтвердженими експорту суми ПДВ підлягають включенню до складу податкових витрат в періоді, коли закінчився 180-денний термін. Фактично саме в цей момент податок нараховується.