Якщо нещасний випадок (аварія або викрадення) стався з автомобілем, який придбаний за договором лізингу, наслідки торкнуться як лізингодавця, так і лізингоодержувача. Податковий і бухгалтерський облік операцій, пов'язаних з настанням страхового випадку, буде залежати від багатьох факторів. Про них і поговоримо.
У лізингу є свої особливості
Лізинг є особливим видом оренди. Правовим засадам лізингу (так званої фінансової оренди) присвячений окремий параграф глави 34 «Оренда» ГК РФ, а також Федеральний закон від 29.10.98 № 164-ФЗ «Про фінансову оренду (лізингу)» (далі - Закон № 164-ФЗ).
Цивільний кодекс визначає договір лізингу як сукупність економічних і правових відносин, що виникають у орендодавця у зв'язку з придбанням у власність майна та наданням його орендарю у тимчасове володіння і користування за плату.
Важливою особливістю лізингових операцій є та обставина, що предмет лізингу, переданий у тимчасове володіння і користування лізингоодержувачу, є власністю лізингодавця під час всього терміну дії лізингового договору (ст. 11 Закону № 164-ФЗ). У той же час до лізингоодержувача в повному обсязі переходить право володіння і користування предметом лізингу з моменту його отримання, якщо договором лізингу не встановлено інше. Одночасно до лізингоодержувача переходить і ризик випадкової загибелі або випадкового псування орендованого майна, якщо інше не передбачено договором фінансової оренди (ст. 669 ЦК України). З моменту фактичної приймання лізингоодержувач несе відповідальність за збереження предмета лізингу від всіх видів майнового збитку, а також за ризики, пов'язані із загибеллю, втратою, псуванням, розкраданням, передчасної поломкою, помилкою, допущеної при монтажі або експлуатації предмета лізингу, і інші майнові ризики, якщо інше не передбачено договором лізингу (п. 1 ст. 22 Закону № 164-ФЗ).
Таким чином, в звичайних умовах при лізингу складається ситуація, коли лізингодавець є юридичним власником майна, в той час як лізингоотримувач - його економічним власником. Зауважимо, що сторони договору лізингу можуть встановити інший порядок розподілу ризиків на свій розсуд.
За взаємною згодою сторін договору лізингове майно може враховуватися на балансі лізингодавця або лізингоодержувача (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Закону № 164-ФЗ). Незалежно від того, на чиєму балансі враховано лізингове майно, власником його залишається лізингодавець.
Оформляємо страховку авто
Предмет лізингу може бути застрахований від ризиків втрати (загибелі), недостачі або пошкодження з моменту поставки майна продавцем і до моменту закінчення терміну дії договору лізингу, якщо інше не передбачено договором. Сторони, які виступають в якості страхувальника та вигодонабувача, а також період страхування предмета лізингу визначаються договорами лізингу та страхування (ст. 21 Закону № 164-ФЗ, п. 1 ст. 930 ЦК України). Якщо страхувальником виступає лізингодавець, як правило, він потім включає ці витрати в суму лізингових платежів. Таким чином, фактично витрати по страхуванню майнових ризиків в будь-якому випадку несе лізингоодержувач, незалежно від того, хто є страхувальником за договором лізингу.
Особливе значення має питання про те, хто є вигодонабувачем за договором страхування. Як випливає з п. 1 ст. 930 ГК РФ, предмет лізингу може бути застрахований за договором страхування як на користь лізингодавця, так і на користь лізингоодержувача. Вирішення цього питання безпосередньо пов'язане з тим, хто несе ризик втрати і пошкодження лізингового майна. Як ми вже сказали вище, за загальним правилом, установленим ст. 669 ГК РФ, ризик випадкової загибелі або випадкового псування лізингового майна переходить до лізингоотримувача в момент передачі йому майна. Отже, якщо ризик втрати і пошкодження предмета лізингу переходить до лізингоотримувача, то і страхування лізингового майна повинно бути здійснено в його користь. У той же час тягар збитків при втраті лізингового майна лягає на лізингодавця як його юридичного власника. Тому вигодонабувачем за договором страхування для випадку пошкодження лізингового майна целесо-образно призначати лізингоодержувача, а для випадку його втрати - лізингодавця.
Для отримання права експлуатувати транспортний засіб організація, що отримала автомобіль в лізинг, повинна застрахувати автогромадянську відповідальність. Витрати за договором ОСАГО, укладеним відповідно до законодавства РФ, можна врахувати при розрахунку податку на прибуток організацій (п. 1 ст. 263, п. 6 ст. 272 НК РФ).
Страховий випадок настав
При обліку операцій, пов'язаних з настанням страхового випадку при експлуатації лізингового автомобіля, має значення, хто є вигодонабувачем за договором страхування. Як ми вже зазначили вище, на нашу думку, вигодонабувачем при страхуванні лізингового майна повинно бути особа, яка несе збитки або витрати в зв'язку з настанням страхового випадку. Недотримання цього правила може призвести до проблем в бухгалтерському та податковому обліку. Тому при укладанні договору страхування потрібно звернути особливу увагу на цей момент.
- спричинили пошкодження предмета лізингу, який підлягає відновленню шляхом ремонту;
- спричинили втрату і (або) конструктивну загибель предмета лізингу, який відновленню не підлягає або його відновлення економічно недоцільно.
Для правильного відображення операцій, пов'язаних з втратою або пошкодженням лізингового майна, бухгалтеру потрібно звертати увагу як на умови договору лізингу (у кого на балансі враховано майно, умови страхування, умови відшкодування збитку), так і на умови договору страхування (яка зі сторін є страхувальником і яка - вигодонабувачем).
Авто підлягає ремонту
У разі пошкодження майна витрати по відновленню предмета лізингу за замовчуванням покладаються на лізингоодержувача, при цьому він не звільняється від сплати лізингових платежів. У той же час лізингоодержувачу необхідно покрити свої витрати за рахунок страхового відшкодування.
Лізингоодержувач, він же вигодонабувач
Якщо лізингоодержувач виступає в договорі страхування вигодонабувачем, проблем у нього не виникає. Отримане страхове відшкодування відображається у позареалізаційні доходи (п. 3 ст. 250 НК РФ). Вартість ремонту лізингоодержувач враховує при розрахунку податку на прибуток у складі витрат (п. 2 ст. 260 НК РФ). Головне, щоб такі витрати були економічно обгрунтовані, документально підтверджені і на підставі договору лізингу обов'язок ремонту предмета лізингу покладалася саме на лізингоодержувача.
У бухгалтерському обліку дана операція відображається так:
Дебет 51 Кредит 76
- отримано страхове відшкодування;
Дебет 76 Кредит 91-1
- відображено в складі позареалізаційних доходів страхове відшкодування;
Дебет 26 (20, 44) Кредит 60
- визнані витрати на ремонт лізингового автомобіля;
Дебет 19 Кредит 60
- врахований ПДВ з вартості ремонтних робіт;
Дебет 68 Кредит 19
- Прийнятий до відрахування ПДВ.
У лізингодавця ця операція не відображається в обліку.
Лізингодавець, він же вигодопрі-обретателя
Якщо вигодонабувачем у договорі страхування по даному страховому випадку призначений лізингодавець, і він отримує страхове відшкодування, можуть виникнути проблеми. Це пов'язано з тим, що фактичні витрати, пов'язані із страховим випадком, виникають у одного боку (лізингоодержувача), а дохід у вигляді страхового відшкодування - у іншої сторони (лізингодавця).
Іноді лізингові компанії включають в договори лізингу формулювання, що передбачає залік отриманого лізингодавцем страхового відшкодування в оплату чергових лізингових платежів.
Такий залік також створює ризики, оскільки страхове відшкодування - це самостійний вид доходу, який за правилами бухгалтерського та податкового обліку обов'язково відображається у складі інших (позареалізаційних) доходів лізингодавця крім нарахованої виручки за лізинговими платежами. У свою чергу, звільнення лізингоодержувача від зобов'язань по сплаті лізингових платежів в зачитує сумі може бути кваліфіковано як прощення боргу.
В цьому випадку лізингоодержувач в бухгалтерському обліку зробить проводки:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- нарахований лізинговий платіж;
Дебет 19 Кредит 60
Дебет 60 Кредит 91-1
- відображено списання заборгованості за лізинговими платежами в розмірі страхового відшкодування (в порядку заліку), квалифицируемой як прощення боргу;
Дебет 91-2 Кредит 68-2
У податковому обліку лізингоодержувача також повинен бути відображений позареалізаційні доходи в сумі страхового відшкодування. Що стосується відображення лізингоодержувачем в ситуації, що розглядається витрат на ремонт, їх можна врахувати при розрахунку податку на прибуток як і в випадку, коли страхове відшкодування отримує лізингоодержувач.
В обліку лізингодавця, якщо він є вигодонабувачем за договором страхування, робляться такі записи:
Дебет 51 Кредит 76
- отримано страхове відшкодування від страховика;
Дебет 76 Кредит 91-1
- відбито позареалізаційні доходи;
Дебет 62 Кредит 90
- нарахована виручка за договором лізингу в сумах по графіку лізингових платежів;
Дебет 90 Кредит 68
- нарахований ПДВ по лізинговому платежу.
Далі необхідно відобразити списання заборгованості за лізинговими платежами в розмірі страхового відшкодування (в порядку заліку суми страхового відшкодування в сплату лізингових платежів), що кваліфікується як прощення боргу:
Дебет 91-2 Кредит 62
- відбито витрата, яка не буде прийматися для цілей податкового обліку.
Так як витрати на ремонт автомобіля, як правило, несе лізингоотримувач, він їх і враховує. При методі нарахування позареалізаційні доходи у вигляді страхового відшкодування визнають на дату прийняття страховою компанією рішення про відшкодування шкоди (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), а при касовому методі - в день надходження коштів на рахунки в банках або в касу ( п. 2 ст. 273 НК РФ).
Транспортний засіб, що знаходиться в лізингу, може бути втрачено внаслідок викрадення, розкрадання, а також в результаті конструктивної загибелі, коли воно відновленню не підлягає або його відновлення є економічно недоцільним. Втрата предмета лізингу або втрата ним своїх функцій з вини лізингоодержувача не звільняє останнього від зобов'язань за договором лізингу, якщо договором лізингу не встановлено інше (ст. 26 Закону № 164-ФЗ). У той же час, оскільки за відсутності предмета оренди орендні відносини автоматично припиняються, суми, що виплачуються лізингоодержувачем лізингодавцю після втрати майна в порядку погашення збитків юридичного власника, повинні кваліфікуватися не як лізингові платежі, а як відшкодування збитку. Якщо спочатку договором лізингу відносини сторін в разі втрати переданого в лізинг майна не визначено, як правило, підписують додаткову угоду про дострокове растор-жении договору і визначають умови відшкодування збитків.
У будь-якому випадку при втраті предмета лізингу лізинговій компанії важливо отримати від страхової компанії або від лізингоодержувача загальну суму грошових коштів, яка б покрила залишок невідшкодованих витрат лізингодавця.
Загальну суму коштів, одержуваних лізингодавцем по конкретної лізингової угоді до і після втрати об'єкта лізингу, можна розбити на наступні складові:
- безпосередньо лізингові платежі за користування транспортним засобом до моменту його втрати, які були нараховані за цей період. Визнаються як виручки від реалізації в бухгалтерському і в податковому обліку;
- суми, отримані як лізингові платежі, але не визнані на момент втрати в якості виручки за користування транспортним засобом (зокрема, незарахована аванс);
- сума страхового відшкодування, отриманого від страхової компанії;
Сума страхового відшкодування і додаткові суми, що підлягають отриманню від лізингоодержувача у погашення збитків від втрати, визнаються в бухгалтерському обліку в складі інших доходів, а в податковому обліку - у складі позареалізаційних доходів у вигляді сум відшкодування збитків (п. 3 ст. 250 НК РФ) .
Що стосується суми не зарахованого раніше авансу, донарахування його в якості виручки за користування майном не зовсім коректно, оскільки плата за користування передбачає віднесення її до конкретного періоду. Тому ту частину авансу, яка відноситься до періоду після втрати автомобіля, логічно зарахувати в рахунок суми відшкодування збитків, що необхідно зафіксувати в угоді сторін, що підписується на момент закриття угоди.
Правильна кваліфікація зазначених сум у додатковій угоді дозволить уникнути претензій податкових органів в частині оподаткування їх ПДВ. Якщо виручка від реалізації підлягає обкладенню ПДВ, відшкодування збитків об'єктом оподаткування ПДВ не є.
На практиці можлива ситуація, коли сума отриманого страхового відшкодування перевищує суму, якої бракує для покриття лізингодавцем своїх витрат. У цьому випадку надлишок, як правило, повертається лізингоотримувачу. Джерелом повернення повинна бути сума незарахована авансу. Але якщо така відсутня і повернення здійснюється з коштів отриманого страхового відшкодування, у лізингодавця виникає витрата, який не можна врахувати для податку на прибуток. Щоб уникнути втрат, варто зафіксувати в угоді, що зазначена сума повертається лізингоотримувачу за вирахуванням податку на прибуток.
Якщо транспортний засіб до моменту втрати враховувалося на балансі лізингодавця, інвентаризаційна комісія фіксує факт недостачі, на підставі якого автомобіль списують з балансу. За відсутності винних осіб збиток від списання залишкової вартості предмета лізингу в результаті втрати відбивається в бухгалтерському обліку у складі інших витрат. Для цілей податкового обліку збитки від розкрадань, стихійних лих, пожеж, аварій та інших надзвичайних ситуацій можна врахувати в складі позареалізаційних витрат на підставі подп. 5 і 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Наявність збитку має бути в обов'язковому порядку підтверджено документами відповідних органів і інвентаризаційних актами. Лізингоодержувач списує автомобіль з позабалансового обліку також відповідно до акта інвентаризації і переносить заборгованість за лізинговими платежами в дебет рахунку 76.
У ситуації, коли виявлені особи, винні у втраті майна, недостачі на балансі лізингодавця відносяться на рахунок таких осіб, а різниця між сумою договору лізингу і недоамортизованої вартістю вибулого майна відображається на субрахунку 4 «Різниця між сумою, що підлягає стягненню, та балансовою вартістю щодо недостач цінностей »до рахунку 98.
Автомобіль, який був врахований на балансі лізингоодержувача, в разі втрати списують з балансу, відображаючи результати вибуття на рахунок 94 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Суму недостачі відносять в дебет субрахунка 2 «Розрахунки за претензіями» рахунки 76. Крім того, лізингоодержувач повинен компенсувати різницю між сумою непогашених лізингових платежів і виявленої нестачею, що обліковується на субрахунку «Розрахунки за претензіями» до рахунку 76 відповідно до графіка відшкодування збитку. Лізингодавець списує транспортний засіб з позабалансового обліку.
Ще одна ситуація, яка викликає багато складнощів в обліку, - це наявність придатних залишків, що утворюються в результаті конструктивної загибелі предмета лізингу. В цьому випадку можна відмовитися від майна, що залишилося на користь страхової компанії в обмін на отримання страхового відшкодування вартості предмета лізингу в повному обсязі. Ще один можливий варіант: страхова компанія виплачує страхове відшкодування лізингодавцю за вирахуванням вартості придатних залишків, а решту суми відшкодовує лізингоодержувач, у якого залишається майно.
Якщо автомобіль до моменту втрати враховувався на балансі лізингодавця, призначеного вигодонабувачем за договором страхування, в бухобліку лізингодавця будуть зроблені наступні проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- нараховані лізингові платежі до втрати автомобіля в сумах по графіку лізингових платежів;
Дебет 90 Кредит 68
Далі на підставі інвентаризаційного акту автомобіль списують з балансу за фактом втрати:
Дебет 02 Кредит 01
- врахована раніше нарахована амортизація;
Дебет 91-2 Кредит 01
- врахований позареалізаційні витрати.