ЗАТ МКД, Санкт-Петербург
У бухгалтерів організацій, що працюють з інвестиційними контрактами, виникають певні труднощі в частині бухгалтерського обліку операцій, що відносяться до інвестиційної діяльності. Однією з причин є не-достатність нормативно-правової бази. Як організувати облік інвестиційної діяльності в формі капітального будівництва?
Інвестиційна діяльність організацій може здійснюватися в двох на-правліннях: з метою отримання прибутку і (або) досягнення іншого корисного ефекту; в формі капітальних вкладень.
Відносини між суб'єктами інвестиційної діяльності здійснюються на основі договору і (або) державного контракту, що укладаються між сторонами договору відповідно до цивільного законодавства.
У Цивільному кодексі РФ серед договорів різних форм відсутній договір (контракт) на інвестування. Однак сторони можуть укласти договір, як передбачений, так і не передбачений законом або іншими правовими актами. Умови договору визначаються на розсуд сторін або відповідно до звичаїв ділового обороту, які можуть застосовуватися до відносин сторін. Крім того, договір повинен відповідати обов'язковим для сторін правилам, встановленим законом або іншими правовими актами, що діють у момент його укладення.
Правові та економічні основи інвестиційної діяльності в формі капітального будівництва регулюються Федеральним законом "Про інвестиційну діяльність в Російській Федерації, здійснюваної у вигляді капітальних вкладень".
Інвестиційний договір (контракт) полягає в цілях реалізації інвестиційного проекту на будівництво певного об'єкта між інве-стор; між інвестором і замовником-забудовником; між замовником-забудовником і генеральним підрядником і ін. Сторонами інвестиційного контракту можуть виступати адміністративні органи суб'єкта Російської Федерації (органу місцевого самоврядування) і генеральний інвестор (інвестори).
Джерелами фінансування (інвестицій) капітальних вкладень можуть бути власні кошти інвесторів; залучені засоби; державні капітальні вкладення; кошти бюджетів суб'єктів Російської Федерації; кошти органів місцевого управління.
Загальні вимоги до бухгалтерського обліку учасників інвестиційного контракту
Нормативні документи по бухгалтерському обліку не містять вказівок, як при здійсненні інвестиційної діяльності формувати і використовувати джерела фінансування, як враховувати розрахунки забудовника з інвесторами і замовниками.
Порядок обліку окремих капітальних витрат у забудовника і облік розрахунків між забудовником і підрядником при виконанні договору будівельного підряду було визначено наступними документами: Положенням по бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій і ПБО 2/94 "Облік договорів (контрактів) на капітальне будівництво". Однак порядок обліку фінансування капітального будівництва цими документами встановлено не був.
Крім того, в Плані рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій і інструкції по його застосуванню відсутні бухгал-терські рахунки, призначені для обліку коштів фінансування будівництва, відповідні субрахунка з обліку розрахунків при фінансуванні будівництва.
Питання бухгалтерського обліку при пайовому будівництві також не знаходять поки свого відображення в нормативних документах.
Тому організації в умовах недостатньої нормативної бази при обліку фінансування будівництва повинні керуватися:
- нормами федеральних законів, що регулюють інвестиційну діяльність і пайове будівництво;
- нормативними документами з питань кошторисного нормування і ціноутворення, статистичного обліку;
- матеріалами арбітражної практики;
- умовами інвестиційних контрактів і договорів.
При формуванні робочого плану рахунків витрати забудовника, пов'язані зі зведенням об'єктів будівництва, в тому числі об'єктів пайового будівництва у основного забудовника, потрібно відображати в бухгалтерському обліку із застосуванням рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи".
З кредиту рахунку 08 витрати слід списувати в кореспонденції з такими рахунками:
- 01 "Основні засоби" - при прийнятті інвестором, забудовником (замовником) об'єктів, закінчених будівництвом, до обліку в якості основних засобів;
- 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" - при здачі інвесторові, забудовнику, перерахував кошти на будівництво об'єктів у порядку пайової участі основного забудовнику, об'єктів, закінчених будівництвом;
- 43 "Готова продукція", 90 "Продажі" - при прийнятті до обліку (при продажу) об'єктів, закінчених будівництвом і призначених для продажу за договорами купівлі-продажу, а також при поєднанні функцій суб'єктів інвестиційної діяльності інвестора, забудовника та підрядника.
Бухгалтерський облік інвестицій
Інвестори фінансують будівництво об'єкта шляхом перерахування інвестиційних внесків замовникам-забудовникам відповідно до укладених з ними договорів.
Інвесторами, які фінансують будівництво, можуть бути:
- комерційні організації, які поряд зі своєю основною підприємницькою діяльністю здійснюють вкладення власних і залучених коштів у створення необоротних активів;
- спеціалізовані організації, основною діяльністю яких є залучення пайових, позикових, бюджетних та інших коштів і спрямування цих коштів в якості джерел фінансування будівництва.
Розрахунки між інвестором і забудовником за перерахованими на будівництво засобів, а також з передачі закінчених будівництвом об'єктів цільових перевірок по враховувати на рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами". До цього рахунку інвестор може відкрити окремий субрахунок "Розрахунки з забудовником за коштами, переданими на фінансування будівництва".
Залежно від умов укладених договорів організації вибирають способи обліку при їх виконанні.
Розглянемо бухгалтерський облік та оподаткування операцій інвестиційної діяльності у інвестора на прикладах ситуацій, що зустрічаються на практиці.
Ситуація 1: інвестор перераховує забудовнику власні кошти, отримуючи право власності на весь побудований об'єкт.
У бухгалтерському обліку організації-Інвестор слід зробити записи, наведені в табл. 1.
Ситуація 2: інвестор передає забудовнику грошові кошти, уклавши договори пайової участі з субінвесторамі.
* Для відображення в обліку господарських операцій використані наступні найменування субрахунків, відкритих до рахунку 68:
68-1 "Розрахунки по ПДВ";
68-2 "Розрахунки з податку на прибуток";
68-3 "Розрахунки по державне мито".
** У облікову політику організації закріплено, що основні засоби, які вимагають державної реєстрації, приймаються до обліку на балансовий рахунок 01 "Основні засоби" тільки після отримання свідоцтва про реєстрацію (інший варіант прийняття на облік на рахунок 01 - дата подачі документів на реєстрацію основного засобу ).
Припустимо, що за умовами договору інвестор зобов'язується прийняти участь в будівництві гаража на 75 машино-місць. Інвестиційна вартість одного машино-місця 200 000 руб. Інвестор перерахував в повному обсязі кошти замовнику (забудовнику), який зобов'язується передати у власність інвестора предмет даних інвестицій. Крім того, інвестор уклав з субінвесторамі договори пайової участі в будівництві, згідно з якими інвестор зобов'язується прийняти грошові кошти від субінвестора, направити їх на будівництво. Договірна вартість одного машино-місця для субінвестора 250 000 руб. Всього укладено 75 таких договорів (після закінчення будівництва права власності на все 75 машино-місць реєструються на субінвесторов) .В цілях бухгалтерського обліку різниця між сумою грошових коштів, отриманих від субінвесторов на будівництво, і сумою грошових коштів, перерахованих замовнику-забудовнику, є доходом інвестора.
З точки зору цивільного законодавства укладений між інвестором і субінвестором договір містить елементи агентського договору, регульованого гл. 52 ГК РФ. Справа в тому, що він передбачає виконання інвестором (агентом) юридичних і інших дій за рахунок субінвестора (принципала).
Тому інвестор може визнати отриманий дохід доходом від звичайних видів діяльності як надходження від надання послуг, пов'язаних з направленням інвестицій субінвесторов в будівництво і реалізацією прав даних фізичних осіб як прав інвесторів.
* У цій таблиці використані наступні найменування субрахунків по рахунку 76: 76-з "Розрахунки з замовником-забудовником"; 76-з "Розрахунки з субінвесторамі".
У бухгалтерському обліку інвестора в ситуації, що розглядається повинні бути зробити записи, представлені в табл. 2.
Ситуація 3: інвестор передає забудовнику не грошові кошти, а право оренди земельної ділянки та отримує після закінчення будівництва частка збудованого об'єкта.
Припустимо, що вартість права оренди земельної ділянки на трирічний термін 5 000 000 руб. (В тому числі ПДВ 762 712 руб.). Оціночна вартість права оренди при передачі права оренди в якості інвестицій 3 000 000 руб. (В тому числі ПДВ 457 627 руб.). Інвестор, придбавши право оренди земельної ділянки на три роки, через два роки передає це право за оціночною вартістю замовнику-забудовнику. Вартість права оренди земельної ділянки (з урахуванням ПДВ) зарахована як інвестиційного внеску в будівництво. Після закінчення будівництва частину площ побудованого об'єкта передається інвестору. При передачі об'єкта замовник-забудовник представив інвестору зведений рахунок-фактуру, а також виставив рахунок-фактуру на послуги замовника, де вказана загальна сума ПДВ.
У бухгалтерському обліку інвестора повинні бути зроблені записи, що подаються в табл. 3.