В даний час завдаток часто використовується в різних договірних відносинах, поряд з ним застосуються і акредитивна форма розрахунків. Найчастіше податкові органи прирівнюють зазначені форми розрахунків до авансу, при отриманні якого організація повинна нарахувати ПДВ. На нашу думку, завдаток і акредитив за своєю економічною сутністю є способами забезпечення зобов'язань, в зв'язку з цим їх не можна класифікувати як аванс. Відповідно при їх отриманні організація не повинна нараховувати ПДВ. Розповімо про це докладніше.
Спочатку розглянемо оподаткування завдатку.
Відповідно до ст. 380 ГК РФ завдатком визнається грошова сума, що видається однією з договірних сторін в рахунок належних з неї за договором платежів іншій стороні, на доказ укладення договору і в забезпечення його виконання. Угода про завдаток незалежно від суми завдатку має бути зроблено у письмовій формі. У разі сумніву щодо того, чи є сума, сплачена в рахунок належних з боку за договором платежів, завдатком, зокрема внаслідок недотримання оформлення завдатку в письмовій формі, ця сума вважається сплаченою як аванс.
Виходячи з вищевикладеного, можна зробити висновок про те, що завдаток виконує одночасно три функції: засвідчує факт укладення договору, забезпечувальну та платіжну.
Щодо оподаткування завдатку ПДВ, хотілося б звернути Вашу увагу, що дане питання в даний час є спірним.
Відповідно до п. 1 ст. 146 НК РФ об'єктом оподаткування визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території РФ, в тому числі реалізація предметів застави і передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за угодою про надання відступного або новації, а також передача майнових прав.
При цьому згідно з п. 1 ст. 154 НК РФ при отриманні платником податку оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) податкова база визначається виходячи з суми отриманої оплати з урахуванням податку, за винятком оплати, часткової оплати, отриманої платником податку, який застосовує момент визначення податкової бази в відповідно до п. 13 ст. 167 НК РФ.
Податкові органи дотримуються думки, що організації зобов'язані сплачувати ПДВ з отриманого завдатку, як з суми оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг). Засновують податкові органи свою позицію і на визначенні завдатку, який видається в рахунок "належних платежів".
На думку незалежних фахівців податкова база по ПДВ збільшується тільки після виконання договору, тобто після того як товар буде реалізований (роботи виконані, послуги надані). Адже саме після того як сторони виконають свої зобов'язання за договором виникає платіжна функція завдатку, таким чином, завдаток ставати частиною оплати за товар (роботи, послуги).
Таким чином, якщо організація не готова до суперечки з податковими органами, то в момент отримання завдатку, організації необхідно включити його суму в податкову базу по ПДВ.
В іншому випадку якщо організація не нарахує ПДВ на суму отриманого завдатку, то існує ймовірність того, що свою точку зору організації доведеться відстоювати в суді. При цьому слід зазначити, що свіжої арбітражної практики з даного питання, яка підтримувала б сторону платників податків, в даний час немає, в зв'язку з цим передбачити підсумок судового розгляду не представляється можливим.
Однак, організація зможе убезпечити себе від претензій податкових органів, якщо правильно складе договір.
Тепер перейдемо до оподаткування акредитива.
Розглядати акредитив як аванс, на наш погляд, не правомірно. Пояснимо чому.
Оплатою, частковою оплатою в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав з метою застосування пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ визнається отримання грошових коштів продавцем або припинення зобов'язань іншим способом, що не суперечить законодавству.
З вищевикладеного випливає, що акредитив не є засобом платежу, а являє собою лише умовне грошове зобов'язання, відкриття акредитива забезпечує постачальнику не сам платіж, а теоретичну можливість його отримання. Платіжна функція акредитива починається тільки після виконання всіх умов постачальником, одним з яких, є здійснення самої поставки товарів (надання послуг, виконання робіт), тобто оплата за акредитивом відбувається після здійснення відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт).
Таким чином, акредитив не є передоплатою, тому можна зробити висновок про те, що він не підпадає під дію пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.
Висновок: на думку податкових органів, завдаток є передоплатою, в зв'язку з чим організація повинна нарахувати на нього ПДВ. Що стосується акредитива, то в момент його відкриття постачальник отримує лише забезпечення зобов'язань, відповідно для цілей обчислення ПДВ, на наш погляд, об'єкта оподаткування немає.
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ, член Палати податкових консультантів Степова Яна
NULL