Документ. Натуральна оплата в сільському господарстві
Матеріал підготовлений фахівцями видавництва ТОВ "Баланс-Клуб"
натуральна оплата
в сільському господарстві
Умови видачі натуроплати
У ст. 23 Закону № 108 визначено, що часткова виплата зарплати натурою повинна здійснюватися при дотриманні наступних умов:
- передбачатися колективним договором;
- повинна бути бажаною для працівників і еквівалентної за вартістю оплаті праці в грошовому вираженні;
- ціни продукції, виданої в якості натуроплати, не повинні перевищувати собівартості;
- розмір натуроплати не повинен перевищувати 50% суми зарплати, нарахованої за місяць.
Крім того, натуральну оплату праці слід виробляти товарами (продукцією), не забороненими Постановою № 244.
Перераховані умови служать підставою для виплати зарплати натурою і згідно з Галузевою угодою (п. 5.33).
У цьому документі визначено, що в колективному договорі необхідно вказувати:
- порядок формування фонду натуроплати;
- співвідношення між грошовою і натуральною формами зарплати;
- перелік видів продукції, призначеної для натуроплати;
- конкретні відпускні ціни для обчислення вартості такої продукції;
- терміни видачі натуроплати.
Зауважимо, що порушення вимог законодавства про працю тягне за собою накладення штрафу органами Держнаглядпраці на посадових осіб (з 08.06.04 р - дати набрання чинності Законом № 1725) від 10 до 14 НМДГ, що в даний час складає від 170 до 238 грн .
Натуроплата і продаж
Галузевою угодою (п. 5.34) передбачено, що в рахунок зарплати на підприємствах АПК дозволений продаж продукції, товарів або надання послуг своїм працівникам (тільки за їхнім бажанням) за справедливими і розумними цінами, встановленими в інтересах працівника.
Умови такого продажу теж повинні обумовлюватися в колективному договорі.
Видача працівникам товарів і продукції власного виробництва, надання послуг в рахунок погашення заборгованості по зарплаті не відноситься до натуральної оплати праці. Така господарська операція є продажем товарів, продукції (послуг) шляхом проведення взаєморозрахунків (працівника - за товари, продукцію (послуги), а підприємства - за виконану роботу).
Що ж таке натуроплата?
Виходячи з норм наведених документів і роз'яснення Мінпраці, представленого в Листі № 1249 (абзац шостий), випливає, що натуральна оплата праці (натуроплата) - це винагорода в натуральній формі, що видається працівникові за його працю на підприємстві, при цьому компенсувати вартість виданої продукції (товарів), наданих послуг (далі -продукції) працівник не зобов'язаний.
Тобто, іншими словами, натуроплатою слід вважати нараховану і видану працівникам продукцію за виконаний ними обсяг робіт.
Наприклад, трактористам-машиністам, які працюють на комбайнах та інших збиральних агрегатах на збиранні зернових культур, за виконання встановленої сезонної норми (виробітку) при дотриманні хорошої якості робіт сільгосппідприємство, крім грошових коштів, нараховує і видає зерно від 2 до 4 ц кожному. Це зерно і є натуроплатою.
Таким чином, можна зробити висновок, що вимоги Закону № 108 поширюються на операції щодо натуральної оплати праці, а не на операції продажу.
Порядок виплати натуроплати регулюється трудовим законодавством, а продаж товарів, продукції (послуг) - цивільним.
Почнемо з визначення звичайних цін, які застосовуються для оцінки виданої натурпродукціі з метою оподаткування доходів фізичних осіб, прибули і при нарахуванні ПДВ.
Звичайні ціни продукції, нарахованої
і виданої в якості натуроплати
Застосування звичайних цін передбачено Законом про прибуток, зокрема при здійсненні операцій з пов'язаними особами (пп. 5.3.9, 7.4.1 цього Закону), а також Законом № 889 (п. 3.4) при нарахуванні доходів у негрошових формах і Законом про ПДВ (п. 4.2) при натуральних виплатах у рахунок оплати праці.
Термін "звичайна ціна" наведено в Законі про прибуток (п. 1.20) і з 01.01.03 р (в зв'язку з набранням чинності Законом № 349) значно розширено.
Отже, звичайною ціною продукції, виданої в якості натуроплати, на нашу думку, необхідно вважати договірну ціну, визначену колективним договором, яка не перевищує собівартість такої продукції.
Обов'язок доводити, що договірна ціна не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на податковий орган (пп. 1.20.8 Закону про прибуток).
Податок з доходів
фізичних осіб
У Законі № 889 (п. 3.4) зазначено, що при нарахуванні доходів у будь-яких негрошових формах об'єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, який розраховується за формулою
де К - коефіцієнт для нарахування доходів у негрошовій формі;
Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів, на момент такого нарахування.
Іншими словами, спочатку визначається вартість об'єкта оподаткування за звичайними цінами (без ПДВ), а потім вона збільшується на суму:
- ПДВ (якщо особа, яка здійснює таке нарахування, є платником ПДВ);
- акцизного збору (якщо надається підакцизний товар).
Після цього отримана сума множиться на вищезгаданий коефіцієнт.
У зв'язку з тим що Законом № 889 не дано визначення терміну "звичайна ціна", то відповідно до п. 1.21 цього Закону цей термін слід застосовувати в значенні, передбаченому п. 1.20 Закону про прибуток.
К = 100. (100 - 13) = 1,1494.
Сума оподатковуваного доходу, нарахованого як натуроплата, дорівнює 138,07 грн. (120,12 грн. Х 1,1494).
Потребує вирішення проблема, що виникла через те, що відповідно до п. 3.4 Закону № 889 в такому ж порядку (тобто із застосуванням коефіцієнта) оцінюються нараховані доходи в будь-яких негрошових формах при визначенні бази для нарахування:
- збору (страхового внеску) до Пенсійного фонду;
Механізм стягнення страхових внесків встановлюється спеціальними законами по ОГПС і ОГСС, а не Законом № 889.
До таких спеціальних законів, зокрема, відносяться Закони № 1058, +1533, 2240, 1105, 2213, якими не передбачено застосування вищезгаданого коефіцієнта.
Крім того, відповідно до Закону № 889 (п. 3.4) якщо підприємство є платником податку на прибуток за ставкою 25%, то до її валових витрат включається сума витрат по натуроплаті, розрахована також із застосуванням коефіцієнта.
Відзначимо, що Законом № 1251 визначено, що ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.
Спеціальним законом, який регулює механізм стягнення податку на прибуток, є Закон про прибуток, в якому нічого не сказано про застосування коефіцієнтів при відображенні валових доходів, виданих в негрошовій формі, і відображенні валових витрат із застосуванням коефіцієнта.
Отже, застосовувати коефіцієнт, передбачений Законом № 889, платники податку на прибуток при відображенні валових доходів та валових витрат зможуть тільки після внесення змін до Закону про прибуток.
Страхові внески
до Пенсійного фонду
Страхові внески на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування нараховуються на вартість натуррплати (ст. 19 Закону № 1058, п. 4.1 та п. 4.4 Інструкції № 21).
Однак про оцінку натуроплати в вищевказаних документах не згадується.
У Листі № 4843 Пенсійний фонд роз'яснює, що при нарахуванні доходів у негрошових формах об'єкт для нарахування страхових внесків на ОГПС обчислюється з урахуванням норм, зазначених в п. 3.4 Закону № 889.
Але в преамбулі Закону № 1058 зазначено, що зміна умов і норм ОГПС здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону, тобто застосування коефіцієнта, зазначеного в п. 3.4 Закону № 889, при нарахуванні страхових внесків на ОГПС можливо тільки після внесення змін до Закону № 1058.
З огляду на роз'яснення, наведені в Листі № 1983, які стосуються того, що з метою визначення складових фонду оплати праці при нарахуванні страхових внесків до Пенсійного фонду платник використовує Інструкцію № 5 (розроблену відповідно до Закону № 108), приходимо до наступного висновку.
Оцінка продукції, виданої працівникам в якості натуроплати згідно ст. 23 Закону № 108, на нашу думку, проводиться на підставі пп. 2.1.7 Інструкції № 5, тобто за договірними цінами, що не перевищує собівартості продукції.
Страхові внески
на ОГСС
Страхові внески на ОГСС нараховуються у відсотках від сум фактичних витрат на оплату праці найманих працівників. У ці витрати включаються виплати основної та додаткової зарплати, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, які визначаються згідно з нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону № 108, і підлягають обкладенню ПДФО.
Однак в норми спеціальних законів по ОГСС такі зміни не внесені.
Порядок оцінки натуроплати для нарахування
страхових внесків на ОГСС по безробіттю та від нещасного випадку на виробництві ні Закон № 1533 і № 1105, ні відповідними інструкціями не визначено.
Оскільки механізм оцінки натуроплати для обчислення страхових внесків на ОГСС на сьогоднішній день законодавчо ще не врегульовано, то, керуючись нормами спеціальних законів по ОГСС, зокрема ст. 1 Закону № 2213, ст. 21 Закону № 2240, ст. 19 Закону № 1533 та ст. 47 Закону № 1105, приходимо до висновку, що для нарахування страхових внесків на ОГСС оцінку натуроплати, на нашу думку, слід проводити на підставі Інструкції № 5 (пп. 2.1.7), прийнятої відповідно до Закону № 108, тобто за договірними цінами, що не перевищує собівартості.
Як відомо, страхові внески на ОГПС і ОГСС стягуються з фактично нарахованої суми зарплати (в тому числі натуроплати), що не перевищує граничної величини, яка в даний час складає 2 660 грн. в місяць в розрахунку на 1 людину.
Позиція контролюючих органів
щодо нарахування
страхових внесків
Терміни сплати ПДФО і страхових внесків
при видачі натуроплати
Терміни перерахування ПДФО і страхових внесків під час видачі натуроплати відображені в табл. 1.
Види податку, страхових внесків
Не пізніше наступного дня після здійснення виплат зарплати натуроплатою
П. 4.12 Інструкції № 12 (ОГСС)
Податок на прибуток
Витрати на оплату праці (в тому числі в натуральній формі) згідно з пп. 5.6.1 Закону про прибуток включаються до складу валових витрат підприємств - платників податку на прибуток (за винятком витрат, не пов'язаних з веденням господарської діяльності, і витрат, що підлягають амортизації).
Причому цим Законом не передбачено особливостей відображення в валових доходах та валових витратах, а також в оподаткуванні натуральної оплати праці.
Оскільки операція видачі продукції, нарахованої працівникам в якості натуроплати, в податковому обліку визнається продажем (на підставі переходу права власності на видану продукцію), то на суму натуроплати слід збільшити валовий дохід підприємства (пп. 4.1.1 Закону про прибуток).
Стало бути, до складу валових витрат і валових доходів підприємства натуроплата включається за вартістю нарахованої та виданої працівникам (в тому числі пов'язаним особам при документальному підтвердженні фактично відпрацьованого часу на даному підприємстві) продукції, розрахованої за договірними цінами (визначеним у колективному договорі), що не перевищує собівартість продукції, які в даному випадку є звичайними згідно з пп. 1.20.3 Закону про прибуток.
Згідно п. 4.2 Закону про ПДВ при здійсненні натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з підприємством, вартість виданої продукції обкладається ПДВ.
При цьому база оподаткування встановлюється виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін, визначених на підставі Закону про прибуток (пп. 1.20.3).
Таким чином, базою для нарахування ПДВ є вартість продукції, виданої в якості натуроплати, обчисленої за договірними цінами, передбаченими колективним договором і не перевищує собівартість такої продукції.
Розглянемо бухгалтерський облік та порядок оподаткування натуральної оплати на умовному числовому прикладі.
Оцінка зерна ячменю для цілей оподаткування проводиться таким чином:
- для ПДФО (3,5 ц х 28,60 грн. + ПДВ 20%) х 1,1494 = 138,07 грн .;
- страхових внесків на ОГПС, ОГСС: 3,5 ц х х 34,32 грн. = 120,12 грн.
Отже, базою для утримання (нарахування) податків, страхових внесків визначені такі суми:
- ПДФО - 638,07 грн. (500 грн. + 138,07 грн.);
- страхових внесків на ОГПС, ОГСС - 620,12 грн. (500 грн. + 120,12 грн.);
- ПДВ - 100,10 грн. (3,5 ц х 28,60 грн.).
За заявою Іванченко І. І. Згідно колдоговору йому продано в рахунок зарплати зерно пшениці озимої в кількості 2 ц за звичайною ціною, передбаченої колдоговором, рівній планової собівартості, в розмірі 40 грн. за 1 ц плюс ПДВ - 8 грн.
Сума виручки від продажу зерна пшениці складе 96 грн. (2 ц х 40 грн. + 16 грн. ПДВ).
Види нарахувань і утримань
Ситуація з оподаткуванням натуроплати залишається поки до кінця законодавчо не врегульованою.
Ті бухгалтери, яких не лякають конфлікти з зазначеними органами, можуть не застосовувати коефіцієнт 1,1494 при нарахуванні страхових внесків. Однак свою пра- воту їм (швидше за все) доведеться доводити, виходячи з норм спеціальних законів по ОГПС і ОГСС, в суді. який повинен вирішити конфлікт щодо застосування підвищувального коефіцієнта при нарахуванні страхових внесків на користь платників податків.
Рішення щодо вибору найбільш оптимального варіанту оподаткування натуроплати залишається за вами, шановні читачі.
До того ж оскільки не виключені зміни в законодавстві щодо оподаткування натуральної оплати, ми будемо вчасно інформувати про це наших читачів.
1. Закон № 108 - Закон України від 24.03.95 р № 108/95-ВР "Про оплату праці", зі змінами.
2. Закон № 349 - Закон України від 24.12.02 р № 349-IV "Про внесення змін до Закону України" Про оподаткування прибутку підприємств ".
3. Закон № 889 - Закон України від 22.05.03 р № 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб", зі змінами.
4. Закон № 1058 - Закон України від 09.07.03 р № 1058-IV "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування".
8. Закон № 1725 - Закон України від 18.05.04 р № 1725-IV "Про внесення змін до Кодексу України про адміністративні правопорушення щодо додержання законодавства про працю".
11. Постанова № 244 - постанова КМУ від 03.04.93 р № 244 "Про перелік товарів, не дозволених для виплати заробітної плати натурою", зі змінами.
13. Інструкція № 5 - Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.04 р № 5.
14. Інструкція № 12 - Інструкція про прибутковий податок з громадян, затверджена ГДПІУ від 21.03.93 р № 12, зі змінами (з 01.01.04 р втратила силу, крім розділу IV).
17. Інструкція № 21 - Інструкція про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою ПФУ від 19.12.03 р № 21-1.
19. Лист № 3752 - лист Державного центру зайнятості від 23.11.01 р № ДЦ-09-3752 "Про сплату внесків на випадок безробіття при натуроплаті".
23. Лист № 1983 - лист ПФУ від 02.03.04 р № 1983/04 "Про застосування Інструкції зі статистики заробітної плати для цілей нарахування внесків до Пенсійного фонду".
24. Лист № 2931 - лист Державного центру зайнятості від 05.07.04 р № ДЦ-09-2931.
25. Лист № 4843 - лист Пенсійного фонду України від 24.05.04 р № 4843/04 "Щодо сплати страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування на суму матеріальної допомоги, яка надається працівникам у натуральній формі".
26. Лист. № 7132 - лист Пенсійного фонду України від 27.07.04 р № 7132/04.
Алла Харитонова,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"