Знижки, бонуси, подарунки та премії постачальників сьогодні стали зброєю в конкурентній боротьбі за покупця. Ситуація зрозуміла: низька ціна приваблює покупців, а продавець заробляє більше, оскільки збільшується товарообіг. Як же врахувати надання знижки в бухгалтерському та податковому обліку. Розповімо в статті.
Знижки постачальник надає, якщо покупець чітко виконує умови, передбачені договором, або з інших підстав.
Залежно від форми взаємодії між покупцем і постачальником, зустрічаються такі види знижок:
- Зменшення ціни товарів. Причин для зменшення ціни товару, в порівнянні з ціною оголошеної в прайсі, безліч. Така знижка може бути обумовлена сезоном продажу товару, розміром купується партії, дилерським угодою і т.д.
- Премія. Таку знижку, як правило, отримують постійні покупці, при досягненні певного обсягу поставок, за своєчасну оплату товарів, або з інших підстав.
- Товарний бонус. Покупець безкоштовно отримує кілька одиниць того ж товару, який купується в рамках договору поставки.
- Подарунок. При придбанні певного обсягу товару, покупець отримує додатково інший товар. Власне, це один з варіантів товарного бонусу.
Якщо знижка отримана безпосередньо в момент придбання товару, то вона не потребує окремого обліку. Покупець отримує на руки товаросупровідні документи, що підтверджують придбання певної кількості товару за певною ціною.
Постачальник в цьому випадку відобразить бухгалтерську виручку від реалізації виходячи з уже зменшеною ціни товару (п. 6.5 ПБУ 9/99).
Суму виручки для цілей обчислення ПДВ і податку на прибуток продавець визначить також з урахуванням знижки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 та ст. 249 НК РФ).
З урахуванням наданої знижки формуються рахунки фактури, на підставі яких продавець формує записи книги продажів (лист Мінфіну Росії від 28.05.10 № 03-07-11 / 216).
Знижка в догонку або ретроскідка
Право на таку знижку обумовлено виконанням з боку покупця певних умов договору. При цьому продавець змінює договірну ціну товару після його реалізації. Тут важливо врахувати один момент, який диктує норма п. 2 ст. 424 ГК РФ.Ізменіть ціну товару після укладення договору можна тільки у випадках і на умовах, передбачених цим самим договором або законом. Тому, доцільно при укладанні договору з покупцем визначити в ньому порядок і випадки зміни ціни. Якщо така умова в договорі відсутня, то його слід доповнити. Доведеться внести і коригування в первинні документи на відвантаження.
У бухгалтерському обліку продавець коригує раніше визнану виручку. Якщо знижка покупцеві надана в тому звітному році, в якому зроблена відвантаження, то коригування відбувається за допомогою внесення в облік сторнувальних записів по рахунках реалізації. Якщо знижка надана в наступному році, то її сума визнається в складі інших витрат. Собівартість відвантажених товарів коригувати не потрібно.
Продавець зобов'язаний виставити коригувальний рахунок-фактуру при зміні вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг, переданих майнових прав), в тому числі з-за зміни їх ціни або кількості (обсягу) (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ ). Навіть якщо зменшення вартості товарів (робіт, послуг) відбулося пізніше періоду відвантаження, уточнена декларація за період, в якому зроблена відвантаження, не представляється.
Коригувальний рахунок-фактура виставляється не пізніше п'яти днів з моменту, коли про зміну вартості товарів (робіт, послуг, майнових прав) повідомлений покупець. Згода покупця на отримання знижки при нагоді підтвердить договір або додаткову угоду до нього, де вказано, що сторони домовилися про надання знижки. Покупець може бути повідомлений про надану знижку і іншим документом, наприклад, інформаційним листом. Головне, що первинний документ, що підтверджує згоду покупця на отримання знижки, був підписаний обома сторонами угоди. А повідомний документ може містити тільки підпис продавця (лист ФНС Росії від 12.03.12 № ОД-4-3 / 4143 @).
Надані ретроскідкі не коригують ПДВ за період, в якому відбулася реалізація товарів (робіт, послуг).
Є в ретроскідке ще одна тонкість. Якщо покупець вже розрахувався з продавцем за товар в повному обсязі, і постачальник не повертає покупцеві різницю, що виникла в результаті надання знижки, то ця різниця буде вважатися отриманим авансом в рахунок майбутніх поставок. А це зобов'язує продавця обчислити ПДВ з суми отриманого авансу.
Покупець на підставі отриманого коректування рахунки-фактури (або первинного документа на зменшення вартості) відновлює до сплати в бюджет ПДВ, прийнятий до відрахування з первісної вартості товарів (робіт, послуг, майнових прав). Відновлюється тільки сума податку в частині, що припадає на зменшення вартості відвантажених товарів (робіт, послуг, майнових прав) (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Коригувальний рахунок-фактура реєструється покупцем в книзі продажів.
Зміна ціни товару в бік зниження (надання знижки) зменшує раніше визнані продавцем доходи від реалізації. Тому, надаючи покупцеві знижку, продавець має право зменшити суму отриманих доходів, а відповідно і зобов'язання по сплаті податку на прибуток.
Для цього продавець повинен подати уточнену декларацію, за звітний період, в якому відбулося відвантаження. У декларації продавець відобразить зменшену на суму знижки без урахування ПДВ виручку від реалізації. У разі, коли відвантаження і надання знижки припадають на один звітний період, необхідно просто скорегувати дані податкового обліку.
Платник податків має право перерахувати податкову базу і суму податку за період, в якому виявлено помилки (спотворення), що відносяться до минулих податковим (звітним) періодам, які привели до переплати податку (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Надання знижки веде до виникнення в податковому обліку завищених доходів. Тому, продавець, який надав знижку у вигляді зменшення ціни, має право скоригувати базу по податку на прибуток в тому періоді, коли були внесені відповідні зміни в договір (лист Мінфіну Росії від 23.06.10 № 03-07-11 / 267). Сума знижки визнається в складі позареалізаційних витрат, як збиток минулих податкових періодів, виявлений в поточному звітному (податковому) періоді.
Контролери вважають, що наведені вище ситуацію не регламентує норма подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. А саме премія (знижка), виплачена (надана) продавцем покупцеві внаслідок виконання певних умов договору, зокрема обсягу покупок не відображається у складі позареалізаційних витрат у продавця і позареалізаційних доходів у покупця.
Чиновники Мінфіну стверджують, що знижка, надана покупцю шляхом перегляду ціни товару, не враховується покупцем у складі доходів при визначенні податкової бази по податку на прибуток. Придбаний товар враховується покупцем в податковому обліку за ціною з урахуванням наданої знижки (лист Мінфіну РФ від 16.01.12 № 03-03-06 / 1/13).
Грошова премія покупцеві
Другий вид заохочення покупця - виплата йому премії, так звана знижка без зміни договірної ціни. Надання такої знижки не зобов'язує продавця виправляти первинні облікові документи (накладні), коригувати суму визнаної в обліку виручки від реалізації товарів.
Бухгалтер враховує суму премії, нарахованої покупцеві відповідно до умов договору поставки, в складі витрат по звичайних видах діяльності (п. 5 ПБУ 10/99). Оскільки преміювання покупця має на меті стимулювання збуту товарів, величина коригування дебіторської заборгованості покупця може бути віднесена на рахунок 44 «Витрати на продаж».
Преміювання покупця продавцем не применшує податкову базу по ПДВ продавця, так само як не приводить до виникнення податкової бази у покупця (листи від 12.01.11 № 03-07-11 / 02, 02.06.10 № 03-07-11 / 231, 05.05. 10 № 03-07-14 / 31, 25.10.07 № 03-07-11 / 524).
Слід зауважити, що коли надається постачальником премія не виплачується покупцеві коштами, а зараховується в рахунок майбутніх поставок товарів, то на дату надання премії (документального оформлення її розрахунку і повідомлення покупця, наприклад, виставленням кредит-ноти) сума премії визнається авансом. А тому постачальник зобов'язаний обчислити ПДВ із застосуванням розрахункової ставки з суми такої премії, як з отриманого авансу (подп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).
Витрати організації у вигляді премій, що надаються покупцям при виконанні останніми умов договору про обсяг покупок, враховуються у складі позареалізаційних витрат (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При цьому норми подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ застосовуються лише до договорів купівлі-продажу. Знижки (премії) за договорами возмездного надання послуг враховуються в складі позареалізаційних витрат на підставі подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Головне, щоб витрати відповідали критеріям, встановленим п. 1 ст. 252 НК РФ, а саме були економічно обгрунтовані і документально підтверджені.
Для покупця сума отриманої від постачальника премії є позареалізаційних доходів (лист Мінфіну Росії від 07.05.10 № 03-03-06 / 1/316).
При вирішенні питання про оподаткування виплачуваних премій, постачальнику слід враховувати умови укладених ним договорів. У договорі, зокрема, доцільно вказати, що надання покупцеві премії не тягне за собою коригування цін реалізації, а просто зменшує заборгованість покупця при виконанні останнім певних умов. Без цього контролюючі органи можуть порахувати премію платою за послугу, яку вони надають продавцеві торговельною мережею. Це призведе до виникнення об'єкта оподаткування ПДВ у покупця - торгової мережі, а, отже, до необхідності включення цих сум до податкової бази, обчислення ПДВ і оформлення рахунків-фактур. Адже якщо розглядати премію, як форму торгових знижок, що застосовуються до вартості товару, то постачальнику потрібно коригувати податкову базу по реалізації і прийняти «зайве» обчислений ПДВ до відрахування, а покупцеві - скорегувати свої відрахування і відновити ПДВ. Подібні висновки містить Визначення ВАС РФ від 17.11.11 № ВАС-11637/11.
А в постанові Президії ВАС РФ від 07.02.12 № 11637/11, міститься висновок про те, що відносини з придбання певної кількості товарів є предметом конкретного договору поставки і не є відносинами за безкоштовне надання послуг. У зв'язку з цим при отриманні покупцем товарів винагороди за досягнення певного обсягу закупівель ПДВ не обчислюється. Це ж підтвердили чиновники Мінфіну РФ в листі від 17.05.12 № 03-07-14 / 52.
Відвантаження додаткового безкоштовного товару - один з варіантів надання знижок. Продавець з метою стимулювання покупця до збільшення обсягу і асортименту закуповуваних товарів (продукції) передбачає в договорі умова про надання бонусу у вигляді певної кількості такого ж товару в разі, якщо покупець виконує умову договору поставки (наприклад, про щомісячне обсязі закупівель). При цьому ціна відвантажених за договором товарів не змінюється, а тому у постачальника не виникає обов'язку вносити виправлення в відвантажувальні документи та рахунки-фактури, видані покупцеві при здійсненні угоди.
Передача додаткової кількості товарів покупцеві в якості бонусу не може бути названа даруванням, адже додатковий товар покупець отримує тільки в разі виконання ним умов договору про щомісячне обсязі закупівель (абз. 2 п. 1 ст. 572 ЦК України).
У бухгалтерському обліку фактична собівартість товару, переданого покупцеві, який виконав умови договору поставки, відображається у складі витрат по звичайних видах діяльності, як комерційні витрати. При передачі бонусного товару постачальник не коригує суму визнаної раніше виручки від реалізації товарів.
Суперечка з податковими органами може виникнути в зв'язку з визнанням передачі бонусного товару - безоплатним. Адже при даруванні постачальник зобов'язаний визначити податкову базу по ПДВ, яка дорівнює звичайній продажної ціни товару (ринковою ціною) без урахування ПДВ. Оскільки ПДВ, що відноситься до бонусної частині продажу, сплачується за рахунок власних коштів, його в бухгалтерському обліку можна включити до складу витрат по звичайних видах діяльності, як комерційні витрати. При передачі бонусного товару покупцеві, продавець оформляє рахунок-фактуру і реєструє його в книзі продажів.
Чиновники дозволяють врахувати при розрахунку податку на прибуток витрати, пов'язані з реалізацією бонусної програми, якщо надання бонусів служить метою для залучення нових або на збереження наявних клієнтів (Лист Мінфіну РФ від 08.11.11 № 03-03-06 / 1/729). При цьому величиною витрат на надання бонусів виступає вартість їх придбання або сума прямих витрат, необхідних на виготовлення переданої в якості бонусу продукції.
Покупцеві вигідніше не визнавати у витратах вартість бонусного товару. Або лавірувати, оформляючи отримання бонусного товару, як покупку, за рахунок наданої постачальником грошової премії. Адже податківці можуть вимагати від покупця, який отримав бонусний товар, врахувати «подарунок» у складі позареалізаційних доходів на підставі п. 8 ст. 250 НК РФ (Лист Мінфіну РФ від 19.01.06 № 03-03-04 / 1/44).
Платник податків має право зменшити доходи від реалізації покупних товарів на вартість їх придбання, яка визначається відповідно до облікової політики для цілей оподаткування (ст. 268 НК РФ). Якщо визнати бонусний товар безкоштовним, доведеться погодитися, що організація не зазнала жодних витрат на придбання цього товару, отже при його реалізації оподатковуваний прибуток не зменшується.
Але судді погоджуються з думкою платників податків, стверджуючи, що при реалізації безоплатно отриманого майна компанія має право зменшити отримані доходи на його ринкову вартість. Таким чином, якщо платник податків враховує вартість безоплатно отриманого бонусу в складі позареалізаційних доходів, то його реалізація дає право на зменшення доходу на витрати у вигляді вартості вибулого майна.
Покупцеві доведеться боротися за право зменшити доходи від реалізації бонусів на їх ринкову вартість в суді. При цьому має вагомі аргументи виграти суперечку. Адже подвійне оподаткування неправомірно, суми, відображені у складі доходів платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його доходів (п. 3 ст. 248 НК РФ, постанови ФАС Уральського округу від 24.07.08 № Ф09-5246 / 08-С3, ФАС Волго -Вятского округу від 30.06.06 у справі № А31-9216 / 19). Бонусний товар покупці отримують не безоплатно, а за виконання певних умов договору. При цьому його вартість для цілей оподаткування була визначена при включенні до складу позареалізаційних доходів. Крім того, згідно з п. 1 ст. 572 ГК РФ. при наявності зустрічної передачі речі або права або зустрічного зобов'язання договір не визнається даруванням. У ситуації, що розглядається зустрічними зобов'язаннями покупця можна вважати виконання певних умов договору.
Типові бухгалтерські записи при продажу товару зі знижками наведені в таблиці 1: