Місце державної реєстрації сторін такого договору впливає на оподаткування транспортно-експедиторських послуг (ТЕУ). При цьому ст. 7 НК РФ встановлено пріоритет міжнародних податкових норм над російським податковим законодавством.
Однак міжнародні податкові угоди, укладені між РФ і державами, які не є членами Митного союзу, не регулюють оподаткування непрямими податками, включаючи ПДВ. Отже, для цілей ПДВ в даному випадку повинні застосовуватися норми НК РФ, що враховують міжнародні правила справляння ПДВ за принципом «країна призначення».
Податкові взаємовідносини з ПДВ між учасниками Митного союзу (Російською Федерацією, Республікою Білорусь, Республікою Казахстан) регулюються спеціально прийнятими документами.
Місце реалізації ТЕУ
Об'єктом оподаткування визнається реалізація послуг (робіт), місцем здійснення яких є територія РФ [3, п. 1 ст. 146]. Якщо замовником або виконавцем договору виступає іноземна юридична особа, то для цілей оподаткування ПДВ має бути встановлено, чи є РФ місцем реалізації транспортно-експедиторських послуг.
У разі якщо місцем реалізації послуг РФ не є, об'єкта обкладення ПДВ немає.
Сторона договору - іноземна особа, зареєстрована в країні, яка не є членом Митного союзу
Для визначення місця реалізації послуг (робіт), безпосередньо пов'язаних з перевезенням і (або) транспортуванням товарів, повинні застосовуватися положення ст. 148 НК РФ (табл. 2).
Якщо однією зі сторін договору є іноземна особа, то ТЕУ визнаються наданими на території РФ (т. Е. Обкладаються ПДВ) в наступних випадках:
1) виконавцем послуг є російська сторона договору (для випадків організації міжнародного перевезення товарів, поміщених під будь-яку митну процедуру);
2) виконавцем послуг є іноземна організація, яка не зареєстрована в РФ, і при цьому надані послуги пов'язані з перевезенням товарів між пунктами, розташованими на території РФ.
Це означає, що у російської організації, що набуває ТЕУ, виникає обов'язок виконувати функції податкового агента по ПДВ за іноземна особа, встановлена ст. 161 НК РФ.
Російська організація ТОВ «ТрансСервіс» надає ТЕУ німецької компанії з організації перевезення вантажу зі складу в Москві до складу в Гамбурзі. Згідно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ місцем реалізації таких послуг є РФ, отже, послуги експедитора оподатковуються ПДВ [3, п. 1 ст. 146].
Російська компанія ТОВ «ЗЕД Логіст» надає ТЕУ китайської компанії з організації перевезення товарів зі складу в Шанхаї (КНР) до складу в Астані (Казахстан) без завезення на митну територію РФ. Так як в даному випадку ні пункт відправлення, ні пункт призначення не перебувають на території РФ, то згідно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ місцем реалізації таких послуг РФ не є, отже, послуги експедитора не обкладаються ПДВ [3, п. 1 ст. 146].
Російська компанія ЗАТ «Вітаруз» експортує товари в Австрію (небезпечний вантаж). Згідно з умовами договору право власності на товари переходить до покупця на митному посту в Смоленській області. Доставка здійснюється спеціалізованим автомобільним транспортом.
У процесі перевезення товари не підлягають перевантаженню з одного транспортного засобу на інший. Австрійський покупець для організації перевезення запропонував залучити спеціалізовану логістичну компанію - резидента Австрії.
Так як експортним договором доставка товарів до Смоленської митниці покладено на російського експортера, то ЗАТ «Вітаруз» уклало договір транспортної експедиції з австрійською логістичної компанією про організацію перевезення небезпечного вантажу від складу в Москві до Смоленської митниці.
Далі за окремим договором та ж логістична компанія буде надавати послуги з доставки вантажу, але вже австрійському покупцеві, який отримав на Смоленській митниці право власності на товар. Вантаж в шляху перевантажуватися не буде.
В даному випадку ЗАТ «Вітаруз» набуває ТЕУ у іноземній компанії, яка не зареєстрована в податкових органах РФ. Відповідно до підп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ місцем реалізації експедиторських послуг в даному випадку буде РФ, так як організація перевезення товарів іноземним особою здійснюється за договором з ЗАТ «Вітаруз» між двома пунктами, розташованими на території РФ, їх реалізація обкладається ПДВ. ЗАТ «Вітаруз» визнається податковим агентом відповідно до ст. 161 НК РФ і зобов'язане сплатити до бюджету за іноземну компанію ПДВ.
Окремо розглянемо норми подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, що встановлюють правила визначення місця реалізації послуг експедитора при перевезенні товарів, поміщених у митний процедуру транзиту.
На підставі подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ можна зробити висновок, що місцем реалізації таких послуг є РФ тільки в разі, якщо згідно з договором російський експедитор надає послуги, пов'язані з міжнародним перевезенням таких товарів, між пунктами від місця прибуття на територію РФ до місця відбуття з території РФ.
При буквальному тлумаченні вищевказаного підпункту для ситуацій надання послуг російським експедитором, коли за умовами договору він надає послуги замовнику на всьому протязі маршруту перевезення вантажу (з одного зарубіжної держави в інше), а не від місця прибуття на територію РФ до місця відбуття з території РФ, може бути зроблений висновок, що для цього випадку повинні застосовуватися правила подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, т. Е. Місцем реалізації послуг РФ не є.
Однак аудиторська практика показує, що окремі платники податків застосовують і інший варіант тлумачення норм НК РФ про місце реалізації послуг, що надаються на всьому протязі маршруту слідування товарів, поміщених у митний режим транзиту:
а) на маршруті, що пролягає по території інших держав, територія РФ не вважається місцем реалізації ТЕУ (подп. 5 п.1.1 ст. 148 НК РФ), т. е. послуги з даної частини маршруту не є об'єктом оподаткування ПДВ;
б) на маршруті, що проходить по території РФ, місцем реалізації ТЕУ вважається РФ, і на цій частині маршруту послуги обкладаються ПДВ [3, подп. 4.2 п. 1 ст. 148].
Сторона договору - іноземна особа, зареєстрована в країні - учасниці Митного союзу
При виконанні робіт (наданні послуг) платниками податків держав - членів Митного союзу податкова база, ставки непрямих податків, порядок їх справляння і податкові пільги (звільнення від оподаткування) визначаються відповідно до законодавства держави - члена Митного союзу, територія якого визнається місцем реалізації робіт (послуг ) [2, ст. 2].
Місцем реалізації робіт (послуг) визнається територія держави - члена Митного союзу, платником податків якого виконуються роботи (надаються послуги) [2, подп. 5. п. 1 ст. 3].
Отже, якщо ТЕУ виявляються російською організацією, а їх замовником є білоруська або казахстанська організація, місцем реалізації таких послуг вважається територія РФ, і послуги обкладаються ПДВ в порядку, встановленому НК РФ.
Якщо ж виконавцем послуг є організація, зареєстрована в Республіці Білорусь (або Республіці Казахстан), а замовником - російська організація, то місцем їх реалізації РФ визнається тільки під час перевезення товарів між двома географічними пунктами, розташованими на території РФ. В інших випадках місцем реалізації ТЕУ, наданих білоруською або казахстанським виконавцем російському замовнику, РФ не є.
Білоруська транспортна компанія «БелТрансАвто» за договором з російським експортером ВАТ «Нафтадоб» надає йому послуги з організації перевезення обладнання з Тюмені (Росія) в Брест (Білорусь).
Місцем реалізації робіт (послуг) визнається територія держави - члена Митного союзу, платником податків якого виконуються роботи (надаються послуги) [2, подп. 5 п. 1 ст. 3].
Так як послуги надаються платником податків Республіки Білорусь, при цьому маршрут товарів проходить не тільки по митній території РФ, то місцем реалізації таких послуг РФ не визнається [3, подп. 4.1 п. 1 ст. 148], і, отже, послуги не є об'єктом оподаткування російським ПДВ.
Відповідно, у ВАТ «Нафтадоб» відсутні обов'язки податкового агента щодо сплати ПДВ за іноземне обличчя [3, п. 1, 2 ст. 161].
Російська компанія ТОВ «ТрансГрупп» надає ТЕУ компанії «Сміт і Ко», резиденту Великобританії, з автоперевезення товарів по території Республіки Білорусь (від складу в Мінську до складу в Вітебську). Чи повинна російська експедиційна компанія обкладати свої послуги ПДВ?
Так як замовником за договором є резидент Великобританії, то для визначення місця реалізації послуг слід застосовувати положення НК РФ, а не законодавство країн Митного союзу.
Виконавцем ТЕУ є російська компанія, проте маршрут не проходить через територію РФ (послуги надаються між географічними пунктами на території Республіки Білорусь).
Отже, для визначення місця надання послуг повинен застосовуватися подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, відповідно до якого РФ таким не є, і, отже, операції реалізації послуг не обкладаються ПДВ. В умовах договору ціна послуг експедитора повинна бути узгоджена сторонами без включення до неї суми ПДВ.