ПДВ при внесенні майна до статутного капіталу
А. Архієрейський,
керуючий партнер ТОВ "ЕКСПЕРТФІНАНС"
2. Облік у сторони, яка передає
Розглянемо ведення бухгалтерського обліку при внесенні майна до статутного капіталу на прикладі.
Припустимо, в статутний капітал ТОВ вноситься основний засіб залишковою вартістю 100 000 руб. Вибуття основного засобу відображається таким чином:
Д-т 01 / вибуття основних засобів (далі - від) К-т 01 -120 000 крб.- списана первісна вартість основного засобу;
Д-т 02 К-т 01 / вос- 20 000 крб.- списана нарахована амортизація;
Д-т 76 К-т 01 / вос- 100 000 руб. - формування вартості майна до передачі.
Після того як вартість переданого майна сформована на рахунку 76, необхідно відновити ПДВ по даному основному засобу: Д-т 19 К-т 68. Пропонований деякими фахівцями варіант сторнировочной проводки Д-т 68 К-т 19-видається некоректним. Червоне сторно використовується для виправлення помилкових облікових записів і передбачає обов'язкове внесення правильної проводки. У разі відновлення сум ПДВ помилка у відображенні господарської операції не допускалася. ПДВ був правомірно прийнятий до відрахування, оскільки майно використовувалося у виробничій діяльності. При передачі майна в статутний капітал ПДВ відновлюється в сумі, пропорційній залишкової вартості майна. Іншими словами, має місце окрема господарська операція, яка повинна відображатися самостійної проводкою:
Д-т 19 К-т 68-18 000 руб. - відновлена сума ПДВ.
Можливий також варіант, при якому сума відновлюваного ПДВ списується за кредитом рахунку 68 не в дебет рахунку 19, а на рахунок витрат або фінансових вкладень. Іншими словами, відновлення ПДВ через рахунок 19 не проводиться. Такий варіант не веде до спотворення облікових даних, але є методологічно невірним: в обліку не відображається відновлення ПДВ; відповідно за рахунком вимог до бюджету сума відновленого податку не проходить.
Потім в бухгалтерському обліку відображається передача майна в статутний капітал приймаючої організації, а також передача їй відновленого ПДВ, які оформляються наступними проводками:
Д-т 58 К-т 76-100 000 руб. - придбана частка в статутному капіталі;
Д-т 91-2 К-т 19- 18 000 руб. - відновлений ПДВ списано на інші витрати.
3. Облік у приймаючої сторони
Часто у платників податків виникає питання: розмір статутного капіталу приймаючої організації визначається з урахуванням переданого ПДВ чи ні? Щоб було простіше на нього відповісти, сформулюємо це питання трохи інакше: чи можна оплатити частку в статутному капіталі шляхом передачі прав на відрахування ПДВ? Очевидно, що така оплата неможлива. Справа в тому, що відносини з оплати статутного капіталу є цивільно-правовими, а право на податкове вирахування має публічно-правову природу. Відповідно до п. 3 ст. 2 Цивільного кодексу Російської Федерації до майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони іншій, в тому числі до податкових і інших фінансових і адміністративних відносин, цивільне законодавство не застосовується.
Виникнення у платника права на податковий відрахування є одним з елементів складного і багатоетапного процесу сплати ПДВ. Поза податкових правовідносин таке право не виникає. І хоча це право є, по суті, грошовою вимогою до бюджету, на відміну від цивільно-правового права вимоги воно не може бути передано в оплату статутного капіталу. Передача публічно-правового права на відрахування не може бути прийнята як належне виконання цивільно-правового зобов'язання по оплаті акцій (часток). Право на відрахування ПДВ переходить в силу закону незалежно від волі сторін.
Тому в обліку приймаючої сторони вартість надійшов майна відбивається як оплата статутного капіталу. Сума ПДВ, що надійшла від засновника, відноситься на додатковий капітал наступним чином відповідно до умов нашого прикладу:
Д-т 75 К-т 80 100 000 руб. - Відображено заборгованість засновників по внесенню вкладу;
Д-т 75 К-т 83-18 000 руб. - відображено отримання ПДВ від засновника;
Д-т 08 К-т 75 100 000 руб. - майно отримано;
Д-т 19 К-т 75 18 000 руб. - відображена заборгованість по ПДВ.
Введення майна в експлуатацію та подальше пред'явлення ПДВ до відрахування оформляються наступними проводками:
Д-т 01 К-т 08- 100 000 руб. - майно введено в експлуатацію;
Д-т 68 К-т 19-18 000 руб. - ПДВ пред'явлений до відрахування.
4. Логіка нового законодавства
Спочатку розглянемо, чому передає, повинна відновити суму ПДВ. За загальним правилом, "вхідний" ПДВ по товарах для оподатковуваної цим податком діяльності підлягає відрахуванню (п. 1 ст. 171 НК РФ). "Вхідний" ПДВ по діяльності, не оподатковуваної цим податком, відноситься на витрати (п. 2, 4 ст. 170 НК РФ). Однак і в тому, і в іншому випадку "вхідний" ПДВ приймається для цілей оподаткування, якщо тільки він пов'язаний з виробничою діяльністю організації. Якщо витрати з придбання самого майна не відносяться на витрати, то і ПДВ не применшує по такому майну податкових зобов'язань товариства.
Для цілей податку на прибуток витрати, пов'язані з внеском до статутного капіталу, не визнаються (п. 3 ст. 270 НК РФ). Якби майно передавалося в статутний капітал в день придбання, то по ньому ПДВ взагалі не можна було б пред'явити до відрахування. Але оскільки майно все ж використовувалося в діяльності платника податків певний час, то відновлюється не вся сума ПДВ, а зменшена пропорційно амортизації даного майна.
Тепер розглянемо це питання з точки зору логіки регулювання. Дійсно, передає організація фактично сплачує 18% від вартості майна за право зробити інвестиційне вкладення. Але поглянемо на цю ситуацію з точки зору приймаючої організації: чому засновник вніс майно на 100 000 руб. а у організації виявилося активів на 118 000 руб. Іншими словами, поряд з внесеним майном у організації є ще і своє право грошової вимоги до бюджету. Як видно, для керівництва приймаючої організації ситуація виглядає просто чудово. При цьому сумарна податкове навантаження для сторін угоди не змінюється.
Одну з основних причин такого регулювання ми, ймовірно, можемо вказати. Не секрет, що до недавнього часу внесення майна до статутного капіталу використовувалося як варіант безподаткової передачі активів. Ситуація, при якій податкову перевагу отримує дочірня компанія в збиток компанії-учаснику, гарантує, що пільга по інвестиційному вкладенню буде діяти тільки відносно тих, хто вносить майно з метою подальшої участі в справах даної компанії. Іншими словами, такий стан неможливо, коли право на відрахування "вхідного" ПДВ реалізується однією компанією, а майно використовується дочірньою компанією, що отримала його в якості внеску до статутного капіталу.
У бухгалтерському обліку у сторони, яка передає відновлений ПДВ не враховується у вартості фінансових вкладень і відображається як інші витрати. У приймаючої організації сума ПДВ відноситься на додатковий капітал.
Розмір статутного капіталу в установчих документах приймаючої організації визначається без урахування ПДВ. Неможливо виконати цивільно-правове зобов'язання з оплати статутного капіталу шляхом передачі права на податкові відрахування. Порушення цієї вимоги призведе до зменшення статутного капіталу або до визнання його збільшення, що не відбувся.
Новий порядок сплати податку робить неефективною передачу майна в статутний капітал як спосіб безподаткового відчуження без мети подальшого управління компанією.