Всі статті Перепродаж імпорту: критичні помилки в рахунку-фактурі (чим загрожують помилки і відсутність інформації в графах 10, 10а та 11 рахунку-фактури, виставленого постачальником імпортних товарів) (Калинченко Е.О.)
При торгівлі імпортними товарами в рахунку-фактурі потрібно вказувати, зокрема, номер митної декларації, за якою вони були ввезені в Росію, і країну їх походження <1>. Причому не важливо, хто продає товар - безпосередній імпортер або наступний перепродавец. Ця вимога до заповнення рахунку-фактури єдине для всіх. Але очевидно, що чим довше ланцюжок від імпортера до покупця, тим вище ризик виникнення помилки в обов'язкових реквізитах рахунки-фактури. Або навіть втрати інформації (і причини цього можуть бути цілком поважними). Чи потрібно продавці для перевірки даних отриманого рахунку-фактури вимагати копію декларації на ввезення товарів? Чи загрожує йому чимось помилка в номері декларації, зазначеному у вхідному рахунку-фактурі? І що робити, якщо товар явно імпортний, але з рахунку-фактури цього не видно?
--------------------------------
<1> Підпункти 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ.
Відсутність номера митної декларації ПДВ-відрахування не перешкода?
Для вирахування "вхідного" ПДВ необхідний рахунок-фактура, який містить всі обов'язкові реквізити. У їх число, зокрема, входять <2>:
- номер митної декларації. Як роз'яснює ФНС, в графі 11 рахунку-фактури необхідно вказувати спочатку реєстраційний номер митної декларації з першого рядка графи "А", а потім через дріб порядковий номер товару з графи 32 основного або додаткового аркуша декларації на товари або зі списку товарів, якщо він був використаний замість додаткових аркушів <3>;
- країна походження товарів. У рахунку-фактурі в графах 10 і 10а проставляють відповідно цифровий код і коротке найменування країни походження товарів <4>. За загальним правилом такою країною є держава, в якому товари були повністю вироблені або піддані достатній переробці <5>. Необхідну інформацію можна знайти, наприклад, в графі 16 декларації на товари <6>.
Як бачимо, при продажу імпортних товарів сам імпортер може заповнити рахунок-фактуру на підставі митної декларації. Але для перепродавця цей першоджерело недоступний. Він може оперувати лише даними рахунку-фактури, отриманого від постачальника. Який, до речі, може і не бути імпортером.
(+) Тому в гл. 21 НК РФ прямо прописано, що продавець іноземних товарів відповідає тільки за відповідність даних, які він відображає в вихідних рахунках-фактурах, відомостях, які містяться в отриманих від постачальника входять рахунках-фактурах і товаросупровідних документах <7>. Тобто єдине завдання перепродавця імпортних товарів - не помилитися при "контрольному списуванні" інформації з вхідного рахунка-фактури постачальника.
(+) Більш того, хоча номер декларації і країна походження товарів - це обов'язкові реквізити рахунку-фактури, помилки в графах 10 - 11 вхідного рахунка-фактури (як і відсутність в них інформації) не повинні бути перешкодою для вирахування суми ПДВ, пред'явленої постачальником . Адже ці недоліки не заважають податківцям ідентифікувати <8>:
- продавця і покупця товарів;
- найменування товарів та їх вартість;
- податкову ставку і суму пред'явленого податку.
висновок
Щоб застосувати ПДВ-відрахування, перепродавец імпортних товарів зовсім не зобов'язаний вимагати від постачальників копії ввізних митних декларацій та звіряти зазначену в них інформацію з даними вхідного рахунка-фактури постачальника.
Перевірка з пристрастю
Але теорія іноді розходиться з практикою. Подивимося, які претензії пред'являли податківці до заповнення граф 10 - 11 рахунку-фактури:
- відсутність країни походження та номера митної декларації <9>;
- відображення номера декларації, за якою в Росію ввезено товар в обсязі меншому, ніж зазначено в самому рахунку-фактурі <10>;
- відображення номера митної декларації, за якою в нашу країну було ввезено не ті товари, що вказані в рахунку-фактурі <11>;
- номер митної декларації складається більш ніж з 21 цифри, оскільки містить через дріб додаткову цифру, яка відображатиме номер ввезеного товару, хоча ФНС саме так і рекомендує вказувати номер митної декларації <12>.
Якщо податкова відмовила у відрахуванні виключно на тій підставі, що в рахунку-фактурі на придбані імпортні товари не заповнені графи 10 - 11, шанси оскаржити це рішення є.
(+) Податкове законодавство виходить з презумпції сумлінності платника податків. І надання рахунків-фактур, оформлених належним чином, - це підстава для отримання ПДВ-вирахування, якщо перевіряючі не доведуть, що відомості, що містяться в них, неповні, недостовірні, суперечливі <13>. А як ми вже сказали, помилки в графах 10 - 11 рахунку-фактури не заважають застосуванню ПДВ-вирахування. Тому, можливо, суперечка буде залагоджено і до суду, якщо, звичайно, факт угоди сумнівів не викликає, постачальник сумлінну, а товари були дійсно ввезені. Наприклад, з Білорусії без оформлення митної декларації.
(+) Як аргумент суди також призводять роз'яснення Конституційного Суду про те, що платник податків не несе відповідальності за дії інших організацій, що беруть участь в багатостадійному процесі сплати і перерахування податків до бюджету. А поняття "добросовісні платники податків" не можна тлумачити як покладає на організації додаткові обов'язки, не передбачені законодавством <14>. Податковий кодекс зовсім не зобов'язує покупця перевіряти достовірність номера митної декларації.
Однак частіше податківці розглядають ті чи інші недоліки в заповненні граф 10 - 11 рахунку-фактури в контексті отримання необгрунтованої податкової вигоди в результаті застосування ПДВ-вирахування. При цьому суди, приймаючи рішення про правомірність відрахування за рахунком-фактурою з помилками, керуються роз'ясненнями Пленуму ВАС. Арбітри не тільки враховують формальне подання необхідних документів. Вони оцінюють і реальність фінансово-господарських відносин з постачальником, і саму можливість проведення операції купівлі-продажу імпортних товарів, зокрема з точки зору наявності самих товарів, персоналу, складських приміщень, транспортних засобів. Також ПДВ-вирахування може бути визнаний необгрунтованої вигодою, якщо податківці доведуть, що організація діяла без належної обачності й обережності і повинна була знати про порушення податкових обов'язків контрагентом (наприклад, в силу взаємозалежності або аффілірованності між платником податків і контрагентом) <15>.
(+) Якщо постачальник непроблемний і реальність поставки товарів не викликає ніяких сумнівів, то ймовірно, що суди визнають відрахування правомірним, незважаючи на недоліки при заповненні граф 10 - 11 рахунку-фактури <16>.
Примітка
Іноді арбітри підтримували організації, навіть якщо з'ясовувалося, що постачальник, що вказав в рахунку-фактурі липовий номер ВМД, зовсім не еталон благонадійності: подав нульову ПДВ-звітність і ніяких документів при зустрічній перевірці не надав. Наприклад, арбітри Північно-Західного округу в такій ситуації розсудили, що оскільки податкова не спростовує сам факт придбання товару, а в помилках постачальника в оформленому їм рахунку-фактурі не можна звинуватити покупця, то останній може прийняти ПДВ до відрахування <17>. Але не варто надіятися, адже траплялося і таке: програвши спочатку в суді першої та апеляційної інстанцій, податківці все-таки переконували арбітрів наступній інстанції в тому, що обгрунтованість податкової вигоди не так вже й очевидна. І як результат - рішення на користь організації скасовувалося, а справа направлялася на новий розгляд <18>.
(-) Але не все так райдужно. Є чимало рішень, в яких арбітри займають сторону перевіряючих і визнають неправомірними ПДВ-відрахування за рахунками-фактурами без номерів митних декларацій або з помилковими номерами. Правда, неправильно оформлені рахунки-фактури в таких справах виявляються лише вершиною айсберга. Основною ж причиною відмови у відрахуванні виступає виявлена нереальність госпоперацій і створення формального документообігу з контрагентом для отримання необгрунтованої податкової вигоди - ПДВ-вирахування <19>. І найчастіше претензії податківці пред'являють експортерам, які продають за кордон куплені в Росії імпортні товари і заявляють до відшкодування ПДВ за рахунками-фактурами з недостовірною (відсутньої) інформацією в графах 10 - 11 <20>. Що не дивно, так як при відшкодуванні експортного ПДВ інспектори перевіряють більш ретельно.
Допустимі варіації заповнення граф 10 - 11 рахунку-фактури
Очевидно, що перспектива втратити вирахування змушує бухгалтерів досить насторожено ставитися до вхідних рахунків-фактур. Але в ряді випадків занепокоєння через "нестандартної" інформації в графах 10, 10а і 11 абсолютно безпідставно.
Вказана не конкретна країна, а написано "ЄС"
Інформація в графі 11 не відповідає розміру номера митної декларації
Не вказаний порядковий номер товару
Поважні причини незаповнення граф 10 - 11 рахунку-фактури
При покупці імпортних товарів, крім "нестандартно" заповнених входять рахунків-фактур, трапляються і такі, в яких в графах 10, 10а та 11 взагалі проставлені прочерки. Але і це зовсім не означає, що вам потрібно готуватися відстоювати ПДВ-відрахування в суді або попрощатися з ними. Поцікавтеся у постачальника причинами такого заповнення рахунку-фактури. Не виключено, що вони виявляться цілком поважними.
Причина 1. Товари були імпортовані з країн ЄАЕС.
На товари, що ввозяться з Білорусії, Казахстану, Вірменії та Киргизії, митна декларація не оформлюється. Тому, як роз'яснює Мінфін, при подальшій реалізації таких імпортних товарів в графах 10, 10а та 11 рахунку-фактури слід проставити прочерки <27>. Але в той же час вказівку в графі 10а рахунки-фактури, скажімо, слів "Республіка Білорусь", "Республіка Казахстан", "Митний союз" не завадить застосувати відрахування. Адже це буде просто додаткова інформація, внесення якої в рахунку-фактури не заборонено.
(!) Зауважимо, що все це стосується товарів, що походять:
- з Білорусії, Казахстану, Вірменії або Киргизії;
- з інших країн, але випущених у вільний обіг на території країн ЄАЕС <28>.
Причина 2. Ваш постачальник придбав товари в Росії у продавця, який не виставляє рахунки-фактури.
Як ми вже сказали, постачальник іноземних товарів відповідає тільки за правильний перенос в свій вихідний рахунок-фактуру даних з вхідного рахунка-фактури продавця. Тому у вашого постачальника просто не буде інформації про номер митної декларації та країну походження товарів, якщо він купив їх у спецрежімнікі, який рахунку-фактури не виставляє. У цьому випадку, на думку фінансового відомства, в графах 10 і 11 рахунку-фактури постачальника слід проставити прочерк <29>. Так що запитувати номер митної декларації у постачальника імпортних товарів не потрібно.
Причина 3. Придбані товари "змінили" країну походження.
Іноземні товари, досить перероблені в нашій країні, будуть вважатися російськими <30>. У загальному випадку про достатність переробки каже зміна коду згідно з УКТ ЗЕД ЄАЕС на рівні будь-якого з перших чотирьох знаків <31>.
З огляду на це, Мінфін пояснює, що в графах 10, 10а та 11 рахунку-фактури можливо ставити прочерки в разі реалізації, наприклад:
- наборів, які сформовані з товарів, ввезених на територію РФ з різних держав <32>;
- товару, зібраного в Росії з імпортних запчастин <33>;
- окремих компонентів товару, імпортованого в нашу країну як єдине ціле <33>.
Примітка
Але в той же час не варто забувати, що певні операції прямо названі не відповідають критеріям достатньої переробки <34>. Це, наприклад:
- змішування товарів (компонентів), яке не призводить до істотної відмінності отриманої продукції від початкових складових;
- прості складальні операції та операції з розбирання товару;
- розлив, фасування в банки, флакони, мішки, ящики, коробки та інші прості операції з пакування;
- сортування, класифікація, відбір, підбір (в тому числі складання наборів виробів);
- поділ товарів на компоненти, який не призводить до істотної відмінності отриманих компонентів від початкового товару.
Тобто російське походження буде далеко не у будь-якого набору або комплекту товарів, сформованого в нашій країні з кількох товарів, ввезених в Росію з інших держав.
Причина 4. Неможливо достеменно встановити, по якій декларації був ввезений проданий товар.
(!) Цю причину, мабуть, можна назвати лише умовно поважної.
Так, Мінфін дійсно роз'яснював, що не заповнювати графи 10, 10а та 11 рахунку-фактури допустимо, наприклад, коли після змішування і упаковки насіння, ввезених в нашу країну з різних держав, визначити країну їх походження та номери митних декларацій неможливо <35>.
Однак в інших схожих ситуаціях фінансисти рекомендують поступати по-іншому. Скажімо, коли один рахунок-фактура оформляється при продажу імпортних товарів, ввезених за різними митними деклараціями (як з однієї країни, так і з декількох країн), Мінфін пропонує в графах 11, 10 та 10а рахунки-фактури вказувати номери всіх таких митних декларацій, а також коди і найменування всіх країн походження товарів <36>.
Якщо ви не знайшли на цій сторінці потрібної вам інформації, спробуйте скористатися пошуком по сайту: