Ділянки землі на своїй території організації, як правило, покривають асфальтом, бетоном або іншими призначеними для цієї мети матеріалами. Таке покриття - вельми специфічний об'єкт. Щоб правильно врахувати його вартість, необхідно розібратися, чи можна вважати його об'єктом нерухомості і чи стосується воно до основних засобів.
Покриття як нерухомість
Відзначимо, що покриття в зазначеній статті прямо не згадані і будь-яким законом до нерухомості не віднесені. Тому будемо виходити із загального визначення нерухомих речей, що міститься в ст. 130 ГК РФ.
Виділимо дві ознаки нерухомості:
- міцний зв'язок із землею;
- неможливість переміщення без невідповідного збитку призначенням речі.
Очевидно, що покриття, вся нижня частина якого щільно стикається з землею, має перший з виділених ознак.
Що стосується другої ознаки нерухомості, то в даному випадку, безумовно, має значення матеріал, з якого виготовлено покриття. Наприклад, покриття, що складаються з асфальту або бетону, звичайно ж звичайними способами неможливо перемістити в інше місце в їх первозданному вигляді, тобто без відповідного збитку їх призначенню. Отже, зазначені покриття відповідають як першого, так і другого ознакою нерухомості.
Можна не сумніватися, що вищезгадані комбіновані покриття також володіють двома ознаками нерухомості. На нашу думку, це відноситься і до покриттів з щебеню і гравію, оброблених органічними і в'яжучими матеріалами, в тих випадках, коли така обробка унеможливлює їх переміщення без невідповідного збитку їх призначенню.
У той же час покриття з щебеню або гравію, що представляє собою нічим не оброблений шар, що покриває землю, не відповідає другою ознакою нерухомості. Таке покриття можна перемістити без невідповідного збитку його призначенням.
Що ж являє собою в цивільно-правовому аспекті певна сукупність щебеню або гравію, складові якої не скріплені між собою будь-якими матеріалами? Дане питання має і практичне значення для цілей обліку. Звернемося до підрозділу 3 частини першої Цивільного кодексу РФ, присвяченому об'єктів цивільних прав.
Статтею 128 ЦК України визначено, що до об'єктів цивільних прав належать речі, включаючи гроші та цінні папери, інше майно, в тому числі майнові права; роботи і послуги; охоронювані результати інтелектуальної діяльності і прирівняні до них засоби індивідуалізації (інтелектуальна власність); нематеріальні блага.
Визначення неподільної речі дається в ст. 133 ГК РФ. Такою визнається річ, поділ якої в натурі неможливо без зміни її призначення. Очевидно, що обговорювана сукупність щебеню або гравію зазначеним ознакою не володіє.
Характеристика складної речі міститься в ст. 134 ГК РФ. Згідно з цією статтею, якщо різнорідні речі утворюють єдине ціле, що припускає їх використання за загальним призначенням, вони розглядаються як одна річ (складна річ). При цьому дія угоди, укладеної з приводу такої речі, поширюється на всі її складові частини, якщо інше не встановлено договором.
Як бачимо, складна річ повинна складатися з різнорідних речей. Окремі складові сукупності щебеню або гравію навряд чи можна назвати різнорідними речами. Вони можуть відрізнятися один від одного тільки по величині.
Правознавці-цивілісти як приклади складних речей називають, зокрема, меблевий гарнітур, оркестровий набір, підприємство як єдиний майновий комплекс. З наведених прикладів випливає, що кожна з різнорідних речей, що входить до складу складної речі, цілком самодостатня, оскільки може використовуватися окремо. Наприклад, самостійно практичне значення мають стілець, окремий музичний інструмент, верстат. У той же час окремо взятий камінь, з якого і складається сукупність щебеню або гравію, такого значення не має.
З урахуванням сказаного можна зробити висновок, що сукупність необробленого щебеню або гравію не володіє ознаками складної речі.
Залишається одне - визнати, що обговорювана сукупність взагалі не є річчю, в тому числі і рухомою річчю. З урахуванням наведених положень ст. 128 ГК РФ, в якій перераховуються об'єкти цивільних прав, таку сукупність слід віднести до іншому майну.
Забігаючи вперед, торкнемося питання бухгалтерського обліку певної сукупності необробленого щебеню або гравію. Ми визначили, що така сукупність не є сама по собі річчю, а відноситься до цивільно-правовому значенні до іншому майну. Очевидно, що до використання цього майна його слід враховувати як матеріали. А при використанні необробленого щебеню або гравію для покриття ділянки землі відповідний матеріал списується з балансу і його вартість включається у вартість здійснених робіт.
Визначимо призначення покриття
Здавалося б, все очевидно: якщо покриття з асфальту, бетону і вдосконалені види покриттів мають ознаки нерухомості, то вони однозначно повинні визнаватися нерухомими речами, а права на них підлягають відповідній державній реєстрації. Але не все так просто. Арбітражна практика показує, що часом суди не визнають вищевказані покриття нерухомістю.
Звернемо увагу на те, що в наведених справах суди відзначали відсутність самостійного призначення майданчиків з покриттям. В даних випадках мова йде про елементи об'єктів нерухомості, про її складові частини.
А тепер наведемо приклади визнання судами покриттів нерухомим майном. Таких прикладів безліч. Ми зупинимося на тих, з яких випливає, що об'єкти можна було відокремити за ознакою їх самостійного призначення.
Таким чином, арбітражна практика показує, що суди, вирішуючи питання про можливість віднесення покриттів до нерухомості, можуть звертати увагу на функціональне призначення даних об'єктів. Тому цей фактор доцільно враховувати і господарюючим суб'єктам із формуванням або придбанням покриттів або об'єктів, до складу яких входять відповідні покриття.
Покриття як основні засоби
У Загальноросійському класифікаторі основних фондів, затвердженому постановою Держстандарту Росії від 26.12.94 № 359, під кодом 12 0001121 згадуються майданчики виробничі з покриттями. Причому зазначений документ відносить їх до споруд. При цьому не уточнюється, які саме покриття маються на увазі.
Згідно з Класифікацією в п'яту групу (майно з терміном корисного використання понад сім років до десяти років включно) включені споруди та передавальні пристрої. До них під кодом ОКОФ 12 0001121 віднесені майданчики виробничі з покриттями щебеневими і гравійних, ґрунтовими, стабілізованими в'яжучими матеріалами і колійні залізобетонні.
Повертаючись до питання про визнання обговорюваних об'єктів нерухомим майном, звернемо увагу на наступне. Як нерухомість такі об'єкти на практиці мають назву покриттями із зазначенням, з якого матеріалу вони складаються, майданчиками з певними покриттями, виробничими майданчиками та іншими, в яких фігурує слово «покриття». У той же час у використовуваному в Класифікації найменуванні на першому місці фігурують слова «майданчики виробничі» і вже після цих слів слід уточнююче слово «з покриттями». Тим самим підкреслюється характер об'єкта і його призначення. У зв'язку з цим нагадаємо, що згідно з п. 4 ПБО 6/01 «Облік основних засобів» актив приймається організацією до бухгалтерського обліку в якості основних засобів, якщо, зокрема, він призначений для використання у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг , для управлінських потреб організації або надання нею за плату в тимчасове володіння або у тимчасове користування.
Для визнання об'єкта основним засобом повинні виконуватися і інші умови, зазначені в п. 4 ПБО 6/01:
- об'єкт должнен бути призначений для використання протягом тривалого часу, тобто строку тривалістю понад 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
- організація не повинна припускати подальшу перепродаж зазначеного об'єкта;
- об'єкт повинен бути здатний приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому.
Раніше ми звертали увагу на те, що арбітражні суди, вирішуючи питання про можливість віднесення покриттів до нерухомості, враховують характер і призначення об'єкта, в тому числі використання його у виробничій діяльності. Тому віднесення майданчика виробничої з покриттям до основним засобом за умови відповідності даного об'єкта вимогам ст. 130 ГК РФ є одним з аргументів, які свідчать про можливість визнання зазначеної майданчики нерухомим майном.
Податковий облік покриттів
Пунктом 1 ст. 256 НК РФ встановлено, що амортизуються майном визнаються майно, результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, які перебувають у платника податків на праві власності (якщо інше не передбачене вказаною главою), використовуються ним для отримання прибутку і вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації. Таким майном визнається майно зі строком корисного використання понад 12 місяців і первісною вартістю більше 20 000 руб.
А з пункту 1 ст. 257 НК РФ слід, що під основними засобами з метою глави 25 НК РФ розуміється частина майна, використовуваного в якості засобів праці для виробництва та реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) або для управління організацій первісною вартістю більше 20 000 руб.
Амортизаційні групи (підгрупи) і особливості включення амортизаційного майна до складу зазначених груп встановлює ст. 258 НК РФ. При цьому з п. 4 ст. 258 НК РФ слід, що для цілей цієї статті застосовується Класифікація.
При визначенні можливості віднесення покриттів до амортизується майну і основних засобів з метою глави 25 НК РФ слід виходити з вищеназваних умов, що містяться в ст. 256 і 257 НК РФ, а також враховувати призначення даних об'єктів і їх відповідність поняттю «майданчик виробнича». Важливо, щоб покриття мало самостійне виробниче значення, що дозволяло б відрізняти його від об'єктів благоустрою.
З пункту 3 ст. 258 НК РФ слід, що майно з терміном корисного використання понад сім років до десяти років включно відноситься до п'ятої амортизаційної групі. З урахуванням раніше наведених положень Класифікації можна зробити висновок про те, що майданчики виробничі з покриттям, позначені в даному документі під кодом ОКОФ 12 0001121, з метою глави 25 НК РФ слід відносити до п'ятої амортизаційної групі.