Позикові відносини між російськими організаціями можуть бути оформлені видачею власного векселя позичальника. Причому якщо сума боргу виражена в іноземній валюті, вексель номінують також в інвалюті. Чи не вказує даний факт на проведення валютної операції? Які обмеження мають подібні операції (якщо такі між резидентами в принципі можливі)?
Це один блок питань, що цікавлять учасників договору інвалютного позики, в забезпечення повернення якого видано власний вексель позичальника. Другий, як неважко здогадатися, пов'язаний з обліком та оподаткуванням.
Щоб незрозумілих моментів стало якомога менше, ми підготували справжній матеріал. Отже, знайомтеся.
... кілька слів про валютному законодавстві
Право на отримання інвалюти обумовлено спеціальної (зазначеної в векселі) застереженням про ефективне платежі в який? Або іноземній валюті (Положення про переказний і простий вексель [1]). Так, згідно з п. 41 Положення про переказний і простий векселееслівексель виписаний у валюті, яка не має обігу в місці платежу, то сума його може бути сплачена в місцевій валюті за курсом на день настання строку платежу ... Зазначені правила не застосовуються в разі, коли векселедавець обумовив , що платіж повинен бути здійснений у певній, зазначеної в векселі, валюті (застереження ефективного платежу в який? або іноземній валюті) [2].
У загальному випадку валютні операції між російськими організаціями - резидентами заборонені (ч. 1 ст. 9 Закону №? 173? ФЗ). Правда, є виключення - валютні операції, що здійснюються междууполномоченнимі банками (п. 8 ч. 1 ст. 1 Закону №? 173? ФЗ), які мають відповідну ліцензію ЦБР, або (в частині використання векселів) між такими банками та організаціями-резидентами (п . 4 ч. 3 ст. 9 Закону №? 173? ФЗ).
Іноземна валюта може бути предметом договору позики на території РФ з урахуванням норм Закону №? 173? ФЗ (п. 2 ст. 807 ЦК України).
Як бачимо, «спілкування» з валютними векселями, які належать до зовнішніх ценнимбумагам [3]. - ситуація особлива. Нас же цікавитиме більш «життєва»: коли позикові відносини складаються між резидентами - звичайними комерційними організаціями, а сума позики, вираженого в іноземній валюті, забезпечена власним векселем позичальника - внутрішньої цінним папером. Забігаючи наперед, відзначимо: видача таких векселів без дозволу ЦБР НЕ буде порушенням валютного законодавства. А тепер - подробиці.
... і про бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку всі різниці є курсовими. Такі враховуються у складі інших доходів (витрат) незалежно від цілей залучення і використання позикових коштів.
Податок на прибуток
Отже, в забезпечення позики позичальник видає власний вексель, номінований в іноземній валюті і не містить застереження ефективного платежу. Зобов'язання за таким векселем, як вже було зазначено, підлягає оплаті в рублях у сумі, еквівалентній певній сумі в іноземній валюті (умовних грошових одиницях).
Перерахунок суми основного боргу
Доходи (витрати) у вигляді сумовий різниці, що виникли в результаті невідповідності сум зобов'язань і вимог, обчислених за встановленим угодою сторін курсом у. е. на дату реалізації (оприбуткування) товарів (робіт, послуг), майнових прав, і фактично надійшли (сплачених) в рублях сум, визнаються позареалізаційними доходами (витратами) платника податків. Про це сказано в п. 11.1 ст. 250 і пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Як бачимо, мова в даній нормі Податкового кодексу йде про реалізацію товарів, робіт, послуг. Однак надання позики (кредиту), в тому числі оформлене вексельними зобов'язанням, реалізацією не є.
Здійснення операцій, пов'язаних з обігом російської або іноземної валюти (за винятком цілей нумізматики), не зізнається реалізацією товарів, робіт або послуг (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Отже, щодо позик (кредитів) поняття «сумарній різниці», наведене в ст. 250 і 265 НК РФ. не застосовується.
Але різниця як така з вигляду не упускається. У своїх численних посланнях [9] чиновники міркують так.
Якщо поверненню, забезпеченому векселем в інвалюті, підлягає сума менша, ніж була отримана в рублевому еквіваленті, виникає позитивна різниця, яка включається до складу позареалізаційних доходів позичальника.
Організація запозичує в іншої російської організації 100 000 євро. В забезпечення боргу виписаний власний вексель без застереження ефективного платежу. Відсотки на вексельну суму не нараховуються.
Рублева оцінка суми позики (при його перерахунку виходячи з курсу валюти, встановленого НБУ на дату отримання суми позики) становила 4 000 000 руб. (100 000 євро х 40,0 руб. / Євро).
Вексель погашено через місяць. На цю дату курс євро знизився і склав 39,0 руб. / Євро.
Сума, що підлягає поверненню позикодавцеві в рублях, складе 3 900 000 руб. (100 000 євро х 39,00 руб. / Євро). Це менше, ніж рублева оцінка отриманої позики, на 100 000 руб. Зазначена позитивна різниця враховується в складі позареалізаційних доходів позичальника-векселедавця.
Оскільки до моменту погашення боргових зобов'язань різницю, що виникла за вексельним зобов'язанням, вираженого в іноземній валюті (у. Е.), А підлягає оплаті в рублях, виявити неможливо, така (різниця) включається до складу витрат або доходів для цілей податку на прибуток тільки на дату погашення цих боргових зобов'язань.
Скористаємося умовами прикладу 1 з тією лише різницею, що курс євро на дату погашення векселя (повернення позикових коштів) підвищився і склав (умовно) 41,2 руб. / Євро.
Сума, що підлягає поверненню позикодавцеві в рублях, складе 4 120 000 крб. (100 000 євро х 41,2 руб. / Євро) і перевищить отриману суму - 4 000 000 руб. (100 000 євро х 40,0 руб. / Євро) - на 120 000 руб.
Зазначена від'ємна різниця між отриманої та поверненої сумами позики визнається позареалізаційних витратою, але при дотриманні певних умов: зокрема, якщо за сукупністю з сумою відсотків, нарахованої за позикою, не відбудеться перевищення встановленого нормативу.
Нагадаємо, для цілей податкового обліку процентні витрати враховуються відповідно до п. 1 ст. 269 НК РФ [11]. Зокрема, витратою визнаються відсотки, нараховані за борговим зобов'язанням будь-якого виду за умови, що їх розмір істотно не відхиляється від середнього рівня відсотків, що стягуються за борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж кварталі (місяці - для платників податків, що перейшли на вирахування щомісячних авансових платежів виходячи з фактично одержаного прибутку) на зіставних умовах.
При відсутності таких боргових зобов'язань і за вибором платника податків гранична величина відсотків, визнаних витратою (включаючи відсотки та різниці за зобов'язаннями, вираженим в умовних грошових одиницях за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць), приймається рівній ставці рефінансування ЦБР, збільшеної в 1,1 рази , - при оформленні боргового зобов'язання в рублях і рівної 15% - за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті (якщо інше не передбачено п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
У призначений термін вексель пред'явлений до погашення.
Курс євро (умовно) склав:
Ставка рефінансування, встановлена ЦБР на момент випуску векселя (одержання позики), становила 8,25% річних і протягом дії договору не змінювалася.
Для спрощення прикладу інші господарські операції, що здійснюються організацією, не розглядаються.
В обліку організації будуть зроблені наступні проводки:
* З метою оподаткування прибутку (на відміну від бухгалтерського обліку) позику в інвалюті (умовних грошових одиницях) на звітні дати не переоцінювати. Витрата від бухгалтерської переоцінки в податковому обліку на звітну дату не приймається. Він може бути включений в момент погашення векселя до складу процентних витрат, але тільки за умови, що разом з відсотками не перевищить нормовану величину. При таких обставинах в обліку необхідно відобразити тимчасові різниці і відповідний їм відстрочений податковий актив (ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій» [13]).
*** Різниця за номіналом векселі визнається в податкових витратах в момент списання векселі. Тоді ж слід списати визнаний раніше відкладений податковий актив.
Організація випустила власний вексель, номінований в іноземній валюті без застереження ефективного платежу, в забезпечення позикових коштів. Розмір рублевого еквівалента основної суми позики (тіло позики) - 3 900 000 руб. (100 000 євро х 39,0 руб. / Євро), а повернуто позикодавцеві було 4 000 000 руб. (100 000 євро х 40,0 руб. / Євро). Виникла з? За поміняти курсу валют різниця - 100 000 руб. - плата за позику, яка враховується в складі відсотків за векселем на дату погашення цінного паперу.
Відсотки за векселем в загальній сумі склали 39 643 руб. в тому числі:
Таким чином, загальна сума витрат за векселем з урахуванням відсотків і різниці по вексельній сумі (тілу позики) склала 139 643 руб. (39 643 + 100 000).
Розрахуємо нормативну (прийняту в податкових витратах) величину виходячи з 14,85% річних (8,25% х 1,8): 3 900 000 руб. х 14,85% / 365 дн. х 30 дн. = 47 601 руб.
Перевищення нормативу за відсотками в сумі 92 042 руб. (139 643 - 47 601) не береться для цілей обчислення податку на прибуток. В обліку, отже, потрібно відобразити постійне податкове зобов'язання по які приймаються для прибутку процентних витрат в сумі 18 408 руб. (92 042 руб. Х 20%).
З метою оподаткування прибутку в складі позареалізаційних доходів буде визнана сумарній різниці по переоцінці нарахованих відсотків - 191 руб .; в складі позареалізаційних витрат, відповідно, - нормативна величина відсотків (з урахуванням різниці по тілу позики) - 47 601 руб.
Таким чином, в результаті фінансової операції, пов'язаної з отриманням позикових коштів в забезпечення власного векселі, номінал якого виражений в іноземній валюті, податок на прибуток організацій буде зменшений на 9 482 руб. (47 410 руб. Х 20%).
(Для перевірки: в дебеті рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах», субрахунок «Податок на прибуток організацій» - та ж сума.)
Поточний податок на прибуток може визначатися на основі податкової декларації з податку на прибуток організацій (рядок 180 аркуша 02) (п. 22 ПБУ 18/02). Зауважимо, такий спосіб не звільняє організацію від необхідності відображати в бухгалтерському обліку постійні і тимчасові різниці, постійні податкові зобов'язання і активи, а також відкладені податкові зобов'язання і активи (п. 3. 7. 14. 15ПБУ 18/02).
[2] Відповідно до п. 77 Положення про переказний і простий вексель дане правило застосовується і до простого векселя.
[3] Це векселі, валюта боргу яких зазначена в іноземній валюті, що мають застереження ефективного платежу в іноземній валюті; векселі, валюта боргу яких вказана в російських рублях, що мають застереження ефективного платежу в іноземній валюті.