Правові основи ведення окремого обліку
Роздільний облік операцій з реалізації
Згідно п. 4 ст. 149 НК РФ у разі, якщо платником податків здійснюються операції, що підлягають оподаткуванню, та операції, що не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) відповідно до норм статті 149 НК РФ, платник податків зобов'язаний вести окремий облік таких операцій.
Оскільки глава 21 НК РФ не регулює порядок ведення окремого обліку оподатковуваних і неоподатковуваних операцій, платнику податків необхідно розробити такий порядок самостійно і закріпити його в обліковій політиці для цілей оподаткування.
Роздільний облік «вхідного» ПДВ
Відповідно до п. 4 ст. 170 НК РФ суми податку, пред'явлені продавцями:
- враховуються у вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав, які використовуються для здійснення операцій, що не обкладаються податком на додану вартість;
- приймаються до відрахування по товарах (роботах, послугах), що використовуються для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ;
- приймаються до відрахування або враховуються у вартості товарів (робіт, послуг), що використовуються як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних ПДВ операціях, в тій пропорції, в якій вони використовуються у відповідних операціях.
Порядок визначення пропорції визначається платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування з урахуванням особливостей, встановлених п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав, операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування), в загальній вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав за податковий період .
При цьому за основними засобами та нематеріальними активами, що приймаються до обліку в першому чи в другому місяці кварталу, платник податків має право визначати пропорцію виходячи з вартості відвантажених у відповідному місяці неоподатковуваних ПДВ товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав в загальній вартості відвантажених за місяць товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
При визначенні доходів від неоподатковуваних ПДВ операцій:
- щодо послуг з надання позики грошовими коштами або цінними паперами враховується тільки нарахована у відповідному податковому періоді (місяці) сума відсотків (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
- щодо операцій з реалізації цінних паперів враховується позитивна різниця між сукупною продажною ціною цінних паперів та витратами на їх придбання. Доходи і витрати від реалізації цінних паперів визначаються за правилами ст. 280 НК РФ (пп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Право на 5процентов
Згідно п. 4 ст. 170 НК РФ платник податків має право прийняти до відрахування всю суму пред'явленого продавцями ПДВ (без поділу на оподатковувані і неоподатковувані операції) в тих податкових періодах, в яких частка сукупних витрат на придбання, виробництво та (або) реалізацію товарів (робіт, послуг), майнових прав , операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню, не перевищує 5 відсотків загальної величини сукупних витрат.
Щоб скористатися зазначеним правом, його слід закріпити в обліковій політиці для цілей оподаткування.
Наслідки відсутності окремого обліку «вхідного» ПДВ
Пунктом 4 ст. 170 НК РФ встановлено, що при відсутності у платника податків роздільного обліку сума податку по придбаних товарах (роботах, послугах), в тому числі основних засобів і нематеріальних активів, майнових прав, відрахування не підлягає та до витрат, що приймаються до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій (податку на доходи фізичних осіб), не включається.
Підприємець на загальному режимі. Частка оптової торгівлі медичними товарами, які не обкладаються ПДВ, становить 98%, а 2% - продажу, що оподатковуються ПДВ. Є ще вид діяльності по здачі приміщень в оренду (з ПДВ). При формуванні пропорції для роздільного обліку вхідного ПДВ по послугах (наприклад, послуги зв'язку, послуги з організації вантажоперевезення) в розрахунку виручки від реалізації включати оптову торгівлю плюс послуги здачі приміщення або тільки оптову торгівлю?
При визначенні пропорції враховуються доходи від всіх оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ операцій, здійснених в податковому періоді. Пропорція застосовується в тих випадках, коли у відповідному податковому періоді платник податків набував товари (роботи, послуги, майнові права), які використовуються як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях. Як правило, це товари (роботи, послуги, майнові права) загальногосподарського призначення.
Відповідно, при розрахунку пропорції необхідно враховувати доходи від операцій як по реалізації товарів в оптовій торгівлі, так і по реалізації послуг по здачі майна в оренду.
Якщо ж витрати пов'язані тільки з оптовою торгівлею, то для розрахунку пропорції тільки виручку від реалізації товарів оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ.
Протягом податкового періоду (кварталу) підприємець здійснив такі операції:
- реалізація медичних товарів, які не обкладаються ПДВ - 1 000 000 руб .;
- реалізація товарів, які обкладаються ПДВ - 23 600 руб. (В т.ч. ПДВ - 3 600 руб.);
- здача майна в оренду - 118 000 руб. (В т.ч. ПДВ - 18 000 руб.).
Разом доходи від реалізації за податковий період (без урахування ПДВ) склали 1 120 000 крб. (1 000 000 + 23 600 - 3 600 + 118 000 - 18 000), в тому числі:
- за оподатковуваними ПДВ операціями - 10,71% (120 000 руб. / 1 120 000 крб. х 100);
- по неоподатковуваних ПДВ операцій - 89,29% (1 000 000 руб. / 1 120 000 крб. х 100).
Як бути з додатковими витратами по транспорту, які включаються в собівартість товару і в рахунку-фактурі постачальника з товаром, не оподатковуваних ПДВ, відображені як витрати з доставки товару з виділенням ПДВ. Як списувати ПДВ за цими витратами: в міру реалізації товару або одноразово на підставі рахунки-фактури і розрахункової пропорції роздільного обліку?
Як випливає із запитання, транспортні витрати включаються в собівартість покупних товарів.
Згідно п. 4 ст. 170 НК РФ суми податку, пред'явлені продавцями, враховуються у вартості товарів (робіт, послуг), які використовуються для здійснення операцій, що не обкладаються податком на додану вартість.
Таким чином, оскільки транспортні витрати з доставки товарів виділені окремим рядком в рахунку-фактурі продавця на товари, звільнені від оподаткування ПДВ, то зазначені витрати можуть бути ідентифіковані як такі, що до неоподатковуваним ПДВ операціях на дату прийняття до обліку цих товарів. Відповідно, всю суму пред'явленого ПДВ слід включити в собівартість товарів при їх оприбуткуванні.
Підприємець отримав від продавця товарну накладну і рахунок-фактуру на мікроскопи біологічні.
Всього отримано 30 штук мікроскопів по 10 000 руб. за одну штуку на загальну суму 300 000 руб. Крім цього, продавець пред'явив до оплати витрати з доставки мікроскопів на суму 118 000 руб. (В тому числі ПДВ 18 000 руб.). Загальна сума за рахунком-фактурою відвідувань - 418 000 руб. (В тому числі ПДВ 18 000 руб.).
Згідно з отриманими документами підприємець прийняв до обліку надійшли мікроскопи в кількості 30 штук на суму 418 000 руб. в тому числі собівартість одиниці придбаного товару - 13 933,33 руб. за один мікроскоп (418 000 руб. / 30 штук).
Увага! Таблиця до прикладу 2 - в файлі для скачування.
Порядок розподілу транспортних витрат на при
Оптова організація реалізує товари медичного призначення, в тому числі товари, операції з реалізації яких не обкладаються ПДВ. Згідно облікову політику транспортні витрати з доставки товарів організація включає в собівартість покупних товарів.
У товарну накладну і рахунок-фактуру постачальник включає товари, що обкладаються ПДВ, так і неоподатковувані ПДВ, а також транспортні витрати з доставки цих товарів. Як правильно оформити розподіл суми ПДВ, пред'явленої по транспортним послугам, і оприбуткувати товари за накладною, виписка з якої наведена в таблиці 1.
Для початку необхідно розподілити транспортні витрати між товарами, оподатковуваними та обкладаються ПДВ. Порядок такого розподілу слід передбачити в обліковій політиці. Базою для розподілу транспортних витрат може бути вартість товарів, що надійшли. Пропорційно транспортним витратам, віднесених до собівартості товарів, розподіляється і сума «вхідного» ПДВ, пред'явлена по транспортним витратам. Документом, на підставі якого здійснюється такий розподіл, є бухгалтерська довідка-розрахунок (таблиця № 2).
У робочому плані рахунків організації для ведення окремого обліку «вхідного» ПДВ передбачені такі субрахунки:
19-3.01 - ПДВ по придбаних матеріально-виробничих запасів, що використовуються для оподатковуваних операцій;
19-3.02 - ПДВ по придбаних матеріально-виробничих запасів, що використовуються для оподатковуваних і неоподатковуваних операцій;
19-4.01 - ПДВ по придбаних послуг, що використовуються для оподатковуваних операцій;
19-4.02 - ПДВ по придбаних послуг, що використовуються для оподатковуваних і неоподатковуваних операцій;
19-5 - ПДВ по придбаних купованих товарів, реалізація яких оподатковується ПДВ.
При оприбуткуванні товарів в їх вартості включаються:
- припадають на ці товари суми транспортних витрат;
- (І) по неоподатковуваних ПДВ товарів - сума ПДВ на відповідну частину транспортних витрат.
Схема бухгалтерських проводок наведена в таблиці 3.