Сертифікати на технічне обслуговування: податковий облік витрат на придбання
А.М. Рабинович. головний методолог ЗАТ «ЕНЕРДЖІ КОНСАЛТИНГ / Аудит», канд. іст. наук
Поширена ситуація: організація придбала у дилера відомого іноземного виробника складне програмне забезпечення і сертифікати на його технічну підтримку. Дані сертифікати - це товар або послуга? Чи можна врахувати витрати на їх придбання при формуванні податкової бази по податку на прибуток?
Практика застосування сертифікатів
Як правило, сертифікати на технічне обслуговування вважаються товаром, їх передача оформляється товарною накладною. Оформляти дану операцію інакше дилери відмовляються, посилаючись на загальноприйнятий порядок.
На підставі сертифікатів організація користується стандартним сервісом виробника програмного забезпечення з технічного супроводу. Однак актів про надання виробником послуг на підставі сертифікатів у організації не буде - іноземний виробник їх ні з ким не підписує.
Товар або послуга?
Спочатку поняття «товар», «послуга», «майнові права» належать до сфери цивільного законодавства. Згідно з пунктом 1 статті 11 НК РФ інститути, поняття і терміни цивільного, сімейного та інших галузей законодавства РФ, використовувані в Податковому кодексі РФ, застосовуються в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях законодавства, якщо інше не передбачено самим Податковим кодексом.
У статті 38 НК РФ дано визначення майна, товарів, робіт, послуг для цілей оподаткування. Отже, для цілей глави 25 НК РФ правова кваліфікація сертифікатів повинна ґрунтуватися на нормах зазначеної статті:
- під майном в Податковому кодексі РФ розуміються види об'єктів цивільних прав (за винятком майнових прав), що відносяться до майна відповідно до Цивільного кодексу РФ (п. 2);
- товаром для цілей Податкового кодексу РФ визнається будь-яке майно, що реалізовується або призначене для реалізації (п. 3);
- послугою для цілей оподаткування визнається діяльність, результати якої не мають матеріального вираження, реалізуються і споживаються в процесі здійснення цієї діяльності (п. 5).
Виходячи з даних визначень важко встановити однозначну правову кваліфікацію сертифікатів (і відповідно, витрат на їх придбання).
Якщо сертифікат - це товар ...
Зіставивши поняття товару, наведене в статті 38 НК РФ, і термінологію глави 25 НК РФ, можна зробити висновок, що в ролі товарів можуть виступати основні засоби (п. 1 ст. 257 НК РФ), матеріально-виробничі запаси (підпункти 1 -5 п. 1 ст. 254 НК РФ) і власне товари (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Очевидно, що під визначення основних засобів та матеріально-виробничих запасів сертифікати не підпадають. Отже, вони могли б бути товаром.
Сертифікати, дійсно, мають ознаки товару, так як вони:
- мають речову природу - як уже було сказано, під майном для цілей оподаткування розуміються види об'єктів цивільних прав, до яких в першу чергу відносяться речі (ст. 128 ЦК України);
- можуть бути реалізовані не тільки організації - покупцеві програмного забезпечення, але і самою організацією будь-якій зацікавленій в їх придбанні особі.
У той же час вартість товарів не може визнаватися у витратах поступово. А це найбільш логічний спосіб визнання в складі витрат вартості сертифікатів відповідно до статті 272 НК РФ (див. Про це нижче).
Якщо сертифікат - це послуга ...
Сам по собі сертифікат визначенню послуги, наведеним у статті 38 НК РФ, не відповідає. Він лише засвідчує право на її отримання. Однак споживча цінність і ринкова вартість сертифіката безпосередньо залежать від періоду, протягом якого з цього сертифікату можна отримувати відповідні послуги.
У зв'язку з цим можна розглядати сертифікат як форму укладення договору на надання послуг. При цьому не має значення та обставина, що передача прав і обов'язків за договором на надання послуг відбувається (наприклад, від організації-дилера до організації-покупцеві) шляхом укладення договору купівлі-продажу, а не договору поступки прав вимоги.
Чи не товар і не послуга
Визнання витрат для цілей оподаткування прибутку
Згідно зі статтею 252 НК РФ, з метою оподаткування прибутку витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати, здійснені (понесені) платником податків. Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі.
Витрати на придбання сертифікатів на технічне обслуговування не названі ні в одній статті 25-ї глави НК РФ. Однак ці витрати є обгрунтованими і їх можна визнати для цілей оподаткування прибутку на підставі підпункту 49 пункту 1 статті 264 НК РФ як «інші витрати, пов'язані з виробництвом і (або) реалізацією».
Пунктом 1 статті 272 НК РФ встановлено: витрати визнаються в тому звітному (податковому) періоді, в якому ці витрати виникають виходячи з умов угод. У разі якщо угода не містить таких умов і зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом, витрати розподіляються платником податку самостійно.
Вже згадана ситуація повністю відповідає наведеним нормам:
- в межах терміну дії сертифіката його умовами не передбачені конкретні періоди надання послуг;
- зв'язок між доходами (економічною вигодою), які отримуються від послуг з технічної підтримки, і витратами на сертифікат не може бути чітко визначена.
Отже, витрати на придбання сертифіката організація повинна розподілити самостійно. Найбільш простий, хоча і не єдино можливий спосіб розподілу, - рівномірно протягом терміну дії сертифіката.
Не варто забувати і про ще одній вимозі статті 252 НК РФ, а саме, про документальне підтвердження витрат. Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені документами, які оформлені відповідно до законодавства РФ, і (або) документами, побічно підтверджують зроблені витрати (в тому числі митною декларацією, наказом про відрядження, проїзними документами, звітом про виконану роботу відповідно до договору ).
І нарешті, щоб убезпечити себе, доцільно прикладати до довідки бухгалтера документи (протоколи, заявки), створювані або автоматизованою системою (придбаної програмою), або організацією, для отримання в тих чи інших формах технічної підтримки: надходження оновлень і нових версій, віддалена підтримка, завантаження дистрибутивів, використання бази даних і т.д.
На завершення відзначимо, що порядок ведення податкового обліку встановлюється платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування, яка затверджується відповідним наказом (розпорядженням) керівника (ст. 313 НК РФ). У ній необхідно описати порядок визнання та документального підтвердження (додатково до накладної) витрат на сертифікати (технічну підтримку). Тоді ризик невизнання податковими органами витрат на сертифікати буде зведений до мінімуму.