Списання у витрати ПДВ
Списання у витрати ПДВ, сплаченого організацією за рахунок власних коштів
Несплата (неповна сплата) сум ПДВ, виявлена податковим органом в процесі виїзної або камеральної перевірки, може утворитися в результаті як заниження організацією податкової бази (ставки податку), так і неправомірного застосування податкових вирахувань або їх невідновлення в випадках, передбачених законом. І те й інше, в принципі, розцінюється як сума донарахованого перевіряючими ПДВ.
На податкові відрахування в рамках даної статті ми зупинятися не будемо - це окрема тема для розмови. До того ж суми, які, на думку контролерів, включені платником податку до складу відрахувань в порушення податкових норм, навряд чи можна вважати нарахованими податками в тому розумінні, в якому вони застосовуються в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Тому поговоримо про наступне: чи можна визнати при розрахунку податку на прибуток суми ПДВ, донараховані інспекторами внаслідок того, що організація не перелічиш їх при реалізації товарів (робіт, послуг) і, відповідно, в цей момент (так само як і після закінчення перевірки) НЕ пред'явила до оплати покупцеві? На наш погляд, дана проблема має кілька рішень.
позиція Мінфіну
Неважко здогадатися, що відповідь чиновників була негативною. Підстава - положення п. 19 ст. 270 НК РФ. Нагадаємо, що згідно з названої нормі при визначенні податкової бази не враховуються витрати у вигляді сум податків, пред'явлених відповідно до НК РФ платником податку покупцю (набувачеві) товарів (робіт, послуг, майнових прав), якщо інше не передбачено НК РФ.
Так, суми ПДВ, які платник податків-продавець пред'явив до оплати своїм контрагентам-покупцям у складі ціни реалізованих товарів (робіт, послуг), до витрат не включаються. І причина цього - непрямий характер податку. Продавець визначає суму ПДВ, яка повинна надійти від покупців, і зобов'язується перерахувати її до бюджету, попередньо зменшивши на величину податку, пред'явлену до оплати йому самому в вартості придбаних товарів (робіт, послуг).
Таким чином, платник податків при виконанні своїх зобов'язань перед бюджетом по ПДВ фактичних витрат не несе. Адже джерелом його сплати є кошти покупців, а не самого платника податків. Правда, дані висновки справедливі лише в тому випадку, якщо останній пред'явить податок контрагентам.
Здавалося б, альтернативи цьому немає. У пункті 1 ст. 168 НК РФ чорним по білому написано: при реалізації товарів (робіт, послуг) платник податків додатково до ціни (тарифу) реалізованих товарів (робіт, послуг) зобов'язаний пред'явити до сплати покупцеві цих товарів (робіт, послуг) відповідну суму податку. Ніяких винятків з цього припису закону не існує. Тому-то, напевно, в п. 19 ст. 270 НК РФ про пред'явлення контрагенту сум ПДВ йдеться як про доконаний факт, а не як про подію, яка з якоюсь часткою ймовірності має відбутися.
Що ж виходить? На платників податків, які проігнорували (неважливо, з якої причини) вимоги п. 1 ст. 168 НК РФ, обмеження, передбачені пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ для визнання сум нарахованих податків з метою оподаткування, не поширюються? Адже згідно з п. 19 ст. 270 НК РФ у витратах можна врахувати тільки пред'явлені покупцям суми податку. А раз цього не зроблено, немає підстав для невключення до інших витрат сум ПДВ, які організації доведеться внести в бюджет за рахунок власних коштів. От якби в нормі замість слова «пред'явлених» значилося «підлягають пред'явленню», тоді інша справа: у платників податків не було б підстав для обліку непрямого податку у складі витрат, що зменшують оподатковуваний базу по прибутку. Але закон умовного способу не терпить. Судова практика - тому приклад.
Позиція судових органів
Почнемо з того, що у правозастосовчій практиці з даного питання є судові акти, винесені на користь як податківців, так і платників податків. Однак не можна не відзначити, що останніх арбітри підтримали в більш пізніх рішеннях. Для зручності наведемо арбітражну практику в табличній формі.