Положення Банку Росії від 26.03.04 № 254-П «Про порядок формування кредитними організаціями резервів на можливі втрати по позиках, по позичкової і прирівняної до неї заборгованості» (далі - Положення № 254-П) зобов'язує кредитні організації формувати резерви на можливі втрати по позиками відповідно до порядку, встановленого названим положенням.
Згідно зі статтею 292 Податкового кодексу РФ суми відрахувань до резервів на можливі втрати по позиках, сформовані в порядку, встановленому Банком Росії, визнаються витратами з метою визначення податку на прибуток. Правда, при визначенні податкової бази не враховуються витрати у вигляді відрахувань у резерви на можливі втрати по позиках, сформовані кредитними організаціями під заборгованість, що відносяться до стандартної, а також в резерви на можливі втрати по позиках, сформовані під векселі, за винятком врахованих банками векселів третіх осіб, за якими винесено протест в неплатежі. Суми відрахувань у резерв на можливі втрати по позиках включаються до складу позареалізаційних витрат протягом звітного (податкового) періоду. Вони використовуються кредитними організаціями при списанні з балансу безнадійної заборгованості по позиках.
При прийнятті банком рішення про списання з балансу кредитної організації безнадійної заборгованості за позиками припиняється нарахування відсотків на дану позичкову заборгованість, якщо нарахування таких процентів не припинено раніше відповідно до договору.
Навіщо ж введена наведена вище спеціальна норма в пункт 3 статті 266 НК РФ, якщо цілком достатньо було б загальної норми? Адже спеціальне застереження про те, що «не зізнається сумнівною заборгованість, по якій відповідно до статті 292 НК РФ передбачено створення резерву на можливі втрати по позиках», вже зроблена. Чи не для того, щоб банки мали можливість створювати резерви по сумнівних боргах, зокрема щодо заборгованості, що утворилася у зв'язку з невиплатою відсотків за борговими зобов'язаннями, як забезпеченим, так і незабезпеченим? Якщо це не так, то логіка появи обговорюваної спеціальної норми незрозуміла. Застереження, згідно з якою положення пункту 3 статті 266 НК РФ про те, що суми відрахувань в резерви по сумнівних боргах включаються до складу позареалізаційних витрат на останнє число звітного (податкового) періоду, не застосовується щодо витрат по формуванню резервів по боргах, що утворився в зв'язку з невиплатою відсотків всім іншим платникам податків, крім кредитних організацій, можна було б зробити в пункті 1 зазначеної статті.
Однак УФНС по м Москві в листі від 11.08.11 № 16-15 / 078992, мабуть відштовхуючись від визначення «сумнівного боргу» в НК РФ, констатує: «Якщо на зазначену дату при наявності простроченої заборгованості за відсотками забезпечення відсутня, банк має право створювати резерв по сумнівних боргах ».
Аналогічна позиція висловлена в листі від 15.06.11 № ОД-4-3 / 9433 Мінфіну Росії і ФНС Росії «Про порядок формування резерву сумнівних боргів при обчисленні податку на прибуток»: в статті 266 НК РФ мова йде про включення до розрахунку суми резерву в склад сумнівної заборгованості сум відсотків тільки за тими позиками, щодо яких відсутній договір застави. Правда, в листі робиться застереження, згідно з якою договором про заставу можна передбачити, що запорукою забезпечується тільки сума основного боргу, але не відсотків. У цьому випадку заборгованість за відсотками може бути включена до складу сумнівної заборгованості для розрахунку резерву по сумнівних боргах в загальновстановленому порядку.
Так чи інакше, щоб не конфліктувати з податковими органами, кредитні організації, які вирішили формувати резерви по сумнівних боргах щодо заборгованості, що утворилася у зв'язку з невиплатою відсотків за борговими зобов'язаннями, можуть це робити тільки в відношенні процентів за борговими зобов'язаннями, не забезпечені заставою, поручительством або банківською гарантією.
Зауважимо також, що формування резервів по сумнівних боргах - це право кредитної організації, а не обов'язок; інша справа, що його треба зафіксувати в обліковій політиці для цілей оподаткування.
Оскільки суми відрахувань в резерви по сумнівних боргах включаються до складу позареалізаційних витрат на останнє число звітного (податкового) періоду, вони зменшують тим самим базу по податку на прибуток. Мета створення резервів по сумнівних боргах і тому подібних резервів полягає в поступовому і рівномірному накопиченні коштів на покриття певних видів витрат.
Сума резерву по сумнівних боргах визначається за результатами проведеної на останнє число звітного (податкового) періоду інвентаризації дебіторської заборгованості та обчислюється таким чином:
• по сумнівної заборгованості з терміном виникнення понад 90 календарних днів в суму створюваного резерву включається повна сума виявленої на підставі інвентаризації заборгованості;
• по сумнівної заборгованості з терміном виникнення від 45 до 90 календарних днів (включно) в суму резерву включається 50% від суми, виявленої на підставі інвентаризації заборгованості;
• по сумнівної заборгованості з терміном виникнення до 45 днів - не збільшує суму створюваного резерву.
Для кредитних організацій сума створюваного резерву по сумнівних боргах не може перевищувати 10% від суми доходів, які визначаються відповідно до глави 25 НК РФ, за винятком доходів у вигляді відновлених резервів.
Резерв по сумнівних боргах може бути використаний лише на покриття збитків від безнадійних боргів, визнаних такими в порядку, встановленому статтею 266 НК РФ.
НК РФ називає безнадійними боргами (боргами, нереальними до стягнення) ті борги перед платником податків, за якими минув встановлений термін позовної давності, а також ті борги, за якими відповідно до цивільного законодавства зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання, на підставі акту державного органу або ліквідації організації.
Дуже важливо відзначити, що тепер прямо в НК РФ закріплено (Федеральним законом від 29.11.12 № 206-ФЗ), що безнадійними боргами також визнаються борги, неможливість стягнення яких підтверджена постановою судового пристава-виконавця про закінчення виконавчого провадження, винесеним у порядку, встановленому федеральним законом від 02.10.07 № 229-ФЗ "Про виконавче провадження", у разі повернення стягувачу виконавчого документа з таких підстав:
• неможливо встановити місцезнаходження боржника, його майна або отримати відомості про наявність належних йому коштів та інших цінностей, що знаходяться на рахунках, у внесках або на зберіганні в банках чи інших кредитних організаціях;
• у боржника відсутнє майно, на яке може бути звернено стягнення, і все прийняті судовим приставом-виконавцем допустимі законом заходи з відшукання його майна виявилися безрезультатними.
Раніше неможливість стягнення боргу та винесення приставом-виконавцем постанови про закінчення виконавчого провадження не були підставою для визнання боргу безнадійним. Дана обставина багаторазово підкреслювалося в листах Мінфіну Росії, наприклад від 03.10.05 № 03-03-04 / 1/242 і від 17.10.05 № 03-03-04 / 1/278, Міністерства РФ з податків і зборів від 15.09.04 № 02-5-10 / 53, УФНС Росії по м Москві від 02.08.05 № 20-12 / 54789. Такої ж позиції дотримувалися і арбітражні суди, хоча в судовій практиці можна було знайти і прямо протилежні рішення.
Для визнання сумнівного боргу безнадійним цілком достатньо одного підстави, а не їх сукупності. Нагадаємо, що загальний строк позовної давності дорівнює трьом рокам; згідно зі статтею 195 ЦК РФ позовною давністю визнається строк для захисту права за позовом особи, право якої порушено. В інституті позовної давності є такий неприємний для кредиторів момент, як перерву перебігу строку позовної давності (ст. 203 ЦК України). Неприємність його полягає в тому, що після перерви протягом терміну позовної давності починається заново і час, що минув до перерви, не зараховується у новий термін. Перебіг строку позовної давності переривається пред'явленням позову в установленому порядку, а також вчиненням зобов'язаною особою дій, що свідчать про визнання боргу.
Зобов'язання припиняється неможливістю виконання, якщо вона викликана обставиною, за яку жодна із сторін не відповідає. Зазвичай це має місце внаслідок непереборної сили, тобто надзвичайних і невідворотних за даних умов обставин. Однак до таких не відносяться, зокрема, порушення обов'язків з боку контрагентів боржника, відсутність на ринку потрібних для виконання товарів, відсутність у боржника необхідних коштів.
Якщо говорити про ліквідацію організації, то в цьому випадку «точкою відліку» є дата виключення платника податків-боржника з Єдиного державного реєстру юридичних осіб (ЕГРЮЛ). У разі наявності декількох підстав для визнання заборгованості безнадійною (закінчення строку позовної давності та ліквідація організації-боржника) заборгованість визнається безнадійною в тому податковому (звітному) періоді, в якому мало місце перше за часом виникнення підставу для визнання заборгованості безнадійною. Про це свідчить лист Мінфіну Росії від 22.06.11 № 03-03-06 / 1/373.
Якщо звернутися до Положення № 254-П (п. 8.1), то побачимо, що визначення безнадійної заборгованості за позиками відрізняється від визначення поняття безнадійних боргів в НК РФ: «Заборгованість за позиками визнається безнадійною в разі, якщо кредитною організацією вжиті необхідні і достатні юридичні і фактичні дії щодо її стягнення і по реалізації прав, що випливають з наявності забезпечення за позикою, при наявності документів та (або) актів уповноважених державних органів, необхідних і достатніх для прийняття рішення про списання і безнадійної заборгованості за позикою за рахунок сформованого під неї резерву, а також коли передбачувані витрати кредитної організації з проведення подальших дій щодо стягнення безнадійної заборгованості за позикою і (або) по реалізації прав, що випливають з наявності забезпечення за позикою, будуть вище одержуваного результату ».
Звернемо увагу на цей факт з тієї причини, що формально (згідно з пунктом 8.2 Положення № 254 П) нараховані відсотки, які стосуються безнадійної заборгованості за позиками, списуються одночасно з останньою, т. Е. Слідують її долю, хоча «безнадійність» самої заборгованості по позиках і відсотків по ній визначаються по-різному.
У разі якщо платник податків прийняв рішення про створення резерву по сумнівних боргах, списання боргів, визнаних безнадійними, здійснюється за рахунок суми створеного резерву. У разі якщо сума створеного резерву менше суми безнадійних боргів, що підлягають списанню, різниця (збиток) підлягає включенню до складу позареалізаційних витрат.
Сума резерву по сумнівних боргах, в повному обсязі використана платником податку у звітному періоді на покриття збитків за безнадійними боргами, може бути перенесена їм на наступний звітний (податковий) період. При цьому сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву має бути скоригована на суму залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду. У разі якщо сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву менше, ніж сума залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця підлягає включенню до складу позареалізаційних доходів платника податку в поточному звітному (податковому) періоді. У разі якщо сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву більше, ніж сума залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця підлягає включенню у позареалізаційні витрати в поточному звітному (податковому) періоді.
Якщо після списання безнадійної заборгованості за кредитом і відсотками позичальник раптом погашає цю заборгованість, то банку в податковому обліку необхідно відобразити цю операцію таким чином.
Відносно суми основного боргу
Відповідно до підпункту 14 пункту 2 статті 290 НК РФ до доходів банків відносяться доходи у вигляді сум, отриманих банком за повернутих кредитів (позик), збитки від списання яких були раніше враховані в складі витрат, що зменшили податкову базу або списаних за рахунок створених резервів, відрахування на створення яких раніше зменшували податкову базу.
Таким чином, суму кредиту, раніше списаного в збитки банку за рахунок резерву на можливі втрати по позиках, необхідно відобразити в його оподатковуваних доходах.
У тому, що стосується відсотків
Порядок податкового обліку отримання сплати прострочених відсотків може бути різний залежно від того, списав їх банк раніше як безнадійний борг.
Якщо банк раніше відбив відсотки в складі позареалізаційних витрат як безнадійну заборгованість, то при отриманні від позичальника сплати зазначених відсотків платник податків зобов'язаний включити дану суму у позареалізаційні доходи.
У тому випадку якщо прострочені відсотки по кредиту раніше не були враховані у складі позареалізаційних витрат як безнадійний борг, банк не відображає у своєму податковому обліку сплату таких відсотків, так як в цілях глави 25 НК РФ відсотки за борговими зобов'язаннями нараховуються та обліковуються в складі доходів щомісячно . Тобто вони вже були враховані банком з метою оподаткування прибутку.
Відповідь на це питання, користуючись правом, наданим статтею 34.2 НК РФ, дає Мінфін Росії в листі від 17.12.12 № 03-04-06 / 4-351. З нього випливає, що в тому випадку, коли боржник - фізична особа, яка не виконуючи своїх обов'язків за кредитним договором, змусив банк звернутися в суд і той задовольнив позов банку, але стягнення за виконавчим листом з боржника неможливо, заборгованість клієнта за кредитним договором може бути визнана безнадійною і списано з балансу банку.
Саме в цьому випадку у клієнта виникає економічна вигода у вигляді економії на витратах по сплаті сум основного боргу та відсотків і відповідно дохід, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб за ставкою в розмірі 13%.
Таким чином, при наявності постанови судового пристава-виконавця про закінчення виконавчого провадження датою отримання доходу фізичною особою - клієнтом банку є дата списання безнадійного боргу з балансу банку.
При заповненні банком форми 2-ПДФО дохід у вигляді списаної безнадійної заборгованості враховується в якості інших доходів з кодом 4800.
При неможливості утримати у платника податків обчислену суму податку банк, будучи податковим агентом, зобов'язаний не пізніше одного місяця з дати закінчення податкового періоду, в якому виникли відповідні обставини, письмово повідомити платнику податків і податковому органу за місцем свого обліку про неможливість утримати податок та суму податку.
Якщо згодом заборгованість позичальника буде з нього стягнена, банк як податковий агент повинен буде розрахувати суму надміру утриманого податку і повернути її в порядку, встановленому статтею 231 НК РФ.