Важкий касовий метод
Застосування касового методу при розрахунку податку на прибуток пов'язане з рядом труднощів, пов'язаних з визначенням моменту обліку податкових витрат. Всьому виною додаткову умову включення витрат до податкової бази - факт оплати. У цій статті ми розглянемо два питання, принципово відрізняють касовий метод від методу нарахування. Вони стосуються списання амортизаційних нарахувань і покупної вартості товарів.
Майно в розстрочку
При розрахунку податку на прибуток нараховувати амортизацію можна тільки на об'єкти майна, що амортизується. До таких відносяться активи з терміном корисного використання понад 12 місяців і первісною вартістю більше 20 000 рублів. Вони повинні належати фірмі на праві власності і використовуватися для отримання доходу. Про це сказано в пункті 1 статті 256 Податкового кодексу.
Нараховувати амортизацію на амортизується майно потрібно з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт був введений в експлуатацію (п. 2 ст. 259 НК). При використанні касового методу до викладеного порядку додається ще одна умова. Амортизувати можна тільки орендоване майно. Це випливає з підпункту 2 пункту 3 статті 273 Податкового кодексу.
А що якщо придбане основний засіб сплачено лише частково (договором передбачено розстрочення платежу)? У цьому випадку початок нарахування амортизації по майну доведеться відкласти на місяць, наступний за тим, коли заборгованість перед постачальником буде повністю погашена. Пояснюється це наступним.
Якщо основний засіб сплачено частково, не всі витрати увійдуть до первісної вартості майна. Причому в подальшому змінити її (шляхом включення суми, що залишилася оплати) не вийде. Оскільки Податковий кодекс передбачає збільшення первісної вартості основних засобів тільки при проведенні капітальних робіт, таких як добудова, реконструкції, модернізація і т. П. (П. 2 ст. 257 НК).
«Арфа» веде податковий облік за касовим методом. Амортизацію розраховує лінійним методом.
Первісна вартість майна за даними податкового обліку склав:
100 000 руб. + 3000 руб. + 27 000 крб. = 130 000 руб.
Компресорне обладнання відноситься до другої амортизаційної групі (термін корисного використання від двох до трьох років). «Арфа» вирішила, що витрати по даному основному засобу будуть списуватися через амортизацію протягом 25 місяців.
Вищевикладена позиція, заснована на роз'ясненнях Мінфіну, не безперечна. При будь-якій формі розрахунків покупець повинен сплатити продавцеві ту ціну, яка встановлена в договорі (ст. 489 ЦК). Таким чином, якщо сторони відразу домовляться про конкретну вартості договору, то всі витрати, які становлять первісну вартість майна, будуть відомі заздалегідь. Причому, навіть якщо договір буде передбачати сплату відсотків за розстрочку, це не вплине на початкову вартість основного кошти в податковому обліку (п. 4 ст. 488 ЦК). Адже відсотки при розрахунку податку на прибуток визнаються позареалізаційними витратами фірми (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК).
Таким чином, немає підстав при касовому методі відкладати нарахування амортизації за основними засобами до їх повної оплати. Однак застосування зазначеного підходу може призвести до розбіжностей з перевіряючими.
Майно в подарунок
Зауважимо, що умова оплати при касовому методі має вирішальне значення і при обліку безоплатно отриманих основних засобів. У момент надходження такого майна податкові інспектори вимагають відображати в доходах його ринкову вартість (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 273 НК). Виняток передбачено лише для основних засобів, отриманих від засновника, частка якого в статутному капіталі становить більше 50 відсотків (п. 8 ст. 250, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК).
А ось з витратами справа йде по-іншому. Навіть якщо отримане безоплатно майно фірма буде використовувати в своїй діяльності, списати його вартість (через амортизаційні нарахування) в зменшення податкової бази не вийде. Справа все тієї ж умови оплати основних засобів для реалізації платником податку права нараховувати на них амортизацію (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК). Логіка інспекторів однозначна: раз при безоплатному отриманні майна фірма не несе ніяких витрат, зменшити оподатковувані доходи вона не має права.
Однак така позиція контролюючих служб все також не безперечна. Включення отриманих активів до складу майна, що амортизується ніяк не пов'язане з фактом їх придбання (п. 1 ст. 256 НК). Крім того, Податковий кодекс дозволяє визначити початкову вартість безоплатно отриманих основних засобів (п. 1 ст. 257 НК). Тому фірми, які застосовують метод нарахування, можуть амортизувати майно, отримане безоплатно. У витрати включаються суми амортизації, обчислені, виходячи із ринкової вартості надійшов майна, відображеної в доходах (п. 3 ст. 272 НК).
Разом з тим очевидно, що як при методі нарахування, так і при касовому методі моменти визнання доходів і витрат визначаються з метою оподаткування одним податком - податком на прибуток. Тому, виходячи з принципу загальності і рівності оподаткування, фірми, які застосовують касовий метод, також повинні мати можливість амортизувати безоплатно отримані основні засоби (п. 1 ст. 3 НК).
Затримка у списанні товарів
Ще одне важливе питання стосується моменту списання на витрати покупної вартості товарів у разі застосування касового методу.
Купівельна вартість товарів, в свою чергу, визначається відповідно до податкової облікової політики фірми. Нагадаємо, що організація має право вибрати один з чотирьох методів обліку вартості: ФІФО (за вартістю перших за часом придбання товарів), ЛІФО (за вартістю останніх за часом придбання товарів), за середньою вартістю і за вартістю одиниці товарів.
Таким чином, дотримуючись норм податкового права, при касовому методі списати на витрати вартість товарів можна при одночасному виконанні таких умов:
- товари оплачені постачальнику (п. 3 ст. 273 НК);
- товари реалізовані покупцеві (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК).
За загальним правилом товари визнаються реалізованими, коли право власності на них перейшло від продавця до покупця (п. 1 ст. 39 НК). Зазвичай це відбувається в момент відвантаження товарів незалежно від надходження оплати від покупця (п. 1 ст. 223 ЦК).
Особливих правил визначення моменту реалізації товарів при касовому методі не передбачено. Тому вартість покупних товарів, оплачених постачальнику, продавець може включити до складу витрат відразу ж після відвантаження покупцеві, не чекаючи надходження від нього оплати. Це випливає з буквального тлумачення положень пункту 3 статті 273 та підпункту 3 пункту 1 статті 268 Податкового кодексу.
Тобто представники податкової служби виходять з того, що при касовому методі товари вважаються реалізованими тільки після того, як продавець отримав за них оплату в грошовій або іншій формі. Тому вартість покупних товарів при касовому методі можна врахувати у витратах при виконанні відразу трьох умов:
- товари оплачені постачальнику;
- товари відвантажені покупцеві;
- товари оплачені покупцем.
Якої позиції віддати переваги, фірмі доведеться вирішити самій. Арбітражна практика з цього питання поки не склалася.
«Гера» веде податковий облік за касовим методом. В обліковій політиці фірми встановлено метод оцінки товарів за вартістю їх одиниці.
Для наочності моменти визнання окремих витрат при розрахунку податку на прибуток касовим методом зведені в таблицю.
Момент включення в податкову базу
Витрати на оплату праці.
Матеріальні витрати (крім сировини і матеріалів, використовуваних у виробництві).
Витрати на оплату відсотків за користування позиковими засобами (кредитами).
Витрати на оплату послуг сторонніх підрядників
День погашення кредиторської заборгованості. Про це сказано в підпункті 1 пункту 3 статті 273 НК
Витрати на придбання сировини і матеріалів для виробництва
День виконання таких умов:- матеріали оплачені постачальнику;
- матеріали відпущені у виробництво;
- матеріали використані у виробництві.
Витрати на сплату податків і зборів
День розрахунків з бюджетом за податками, зборами, недоїмки. Про це сказано в підпункті 3 пункту 3 статті 273 НК
Витрати на покупку товарів для перепродажу
День одночасного виконання таких умов:- товари оплачені постачальнику;
- товари реалізовані на сторону.
Останній день кожного місяця (тільки по оплаченому амортизується майну). Це випливає з підпункту 2 пункту 3 статті 273 і пункту 2 статті 259 НК
Джерело: журнал "Московський бухгалтер"