Консультації експертів служби Правового консалтингу ГАРАНТ
Договором поставки передбачена передоплата в розмірі 30% від вартості поставки товару - 99 млн. Руб. а фактично за договором аванс отримано в розмірі 50 млн. руб. Вартість поставки - 330 млн. Руб. Товар відображений в специфікації до договору. Відобразити всі найменування товару в рахунку-фактурі з отриманого авансу неможливо, так як не ясно, коли і який товар буде поставлений, тому в рахунках-фактурах відображено узагальнене найменування "Оборудование связи для АЕС". Договором передбачено поетапний порядок виконання зобов'язань з поставки товарів, але не відображений особливий порядок заліку сум передоплати, перерахованих платником податків в рахунок майбутніх поставок, що передбачає частковий залік сум раніше перерахованої попередньої оплати.
В якому розмірі потрібно проводити залік отриманого авансу і сум податку (ПДВ) (у розмірі, що відповідає частині вартості придбаних товарів в процентному співвідношенні до вартості товарів, або в повному обсязі надійшла передоплати)?
Згідно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом визначення податкової бази по ПДВ є найбільш рання з дат: день відвантаження товарів (робіт, послуг) або день їх оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок.
При цьому суми ПДВ, обчислені з сум оплати (часткової оплати), отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг), підлягають вирахуванням при їх відвантаженні (п. 8 ст. 171 і п. 6 ст. 172 НК РФ).
Відновлення сум податку проводиться покупцем в тому податковому періоді, в якому суми податку по придбаних товарах (роботах, послугах), майнових прав підлягають відрахування в порядку, встановленому цим Кодексом, або в тому податковому періоді, в якому відбулася зміна умов або розірвання відповідного договору і повернення відповідних сум оплати, часткової оплати, отриманих платником податку в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.
Суми податку, прийняті до відрахування щодо оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав, підлягають відновленню в розмірі податку, прийнятого платником податків до відрахування по придбаних ним товарів (виконаних робіт, наданих послуг) , переданим майновим правам, в оплату яких підлягають заліку суми раніше перерахованої оплати, часткової оплати згідно з умовами договору (при наявності таких умов).
Зазначена норма кореспондується з п. 8 ст. 171 і п. 6 ст. 172 НК РФ, відповідно до яких відрахуванням підлягають суми податку, обчислені платником податків (продавцем) з сум оплати, часткової оплати, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг). Зазначені відрахування провадяться з дати відвантаження відповідних товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав у розмірі податку, обчисленого з вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав, в оплату яких підлягають заліку суми раніше отриманої оплати, часткової оплати згідно з умовами договору (при наявності таких умов).
Відзначимо, що питання про порядок вирахування (відновлення) сум ПДВ при здійсненні часткової передоплати і подальшої поетапної поставки товарів (робіт, послуг) в рамках одного договору до недавнього часу нерідко був предметом податкових суперечок і дискусій в середовищі фахівців.
Разом з тим існувала й інша точка зору.
Згідно ст. 309 ГК РФ сторони повинні виконувати зобов'язання належним чином відповідно до умов договору та вимог закону, інших правових актів.
Пункт 1 ст. 487 ЦК України встановлює, що у випадках, коли договором купівлі-продажу передбачено обов'язок покупця оплатити товар повністю або частково до передачі продавцем товару (попередня оплата), покупець повинен здійснити оплату в строк, передбачений договором.
Статтею 508 ЦК України встановлено право сторін договору на можливість відвантаження товару окремими партіями.
Згідно п. 1 ст. 516 Цивільного кодексу Російської Федерації покупець оплачує товари, що поставляються з дотриманням порядку і форми розрахунків передбачених договором поставки.
Із зазначених норм, що регулюють договір поставки, слід, що обов'язок по оплаті товару в рахунок майбутньої поставки товару (попередня оплата) встановлюється сторонами в договорі.
При цьому сторони в договорі можуть передбачити будь-які умови, які не суперечать закону (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ЦК України) зокрема, умовами договору поставки (підряду) сторони можуть передбачити порядок і строки оплати товару (робіт) з урахуванням призначення, черговості платежів, а також можуть встановити порядок заліку авансу в рахунок оплати окремих партій поставки (результатів робіт).
Таким чином, якщо умовами договору передбачено порядок заліку авансів в рахунок майбутніх поставок товару (виконання робіт, надання послуг), то сторони повинні провадити зазначений залік відповідно до порядку, передбаченого договором, а треті особи не мають права змінити вказаний порядок або застосувати щодо правовідносин сторін будь-якої іншої порядок заліку авансу, відмінний від встановленого договором.
Застосовуваний суспільством порядок кореспондує з п. 8 ст. 171 і п. 6 ст. 172 НК РФ: відрахуванням підлягають суми податку, обчислені платником податків із сум оплати, часткової оплати, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг). Зазначені відрахування провадяться з дати відвантаження відповідних товарів (виконання робіт, надання послуг).
Тобто визначальною умовою для прийняття до відрахування податку, раніше сплаченого до бюджету з отриманих авансів, є саме факт заліку авансу в рахунок виробленої відвантаження товарів (виконаних робіт, наданих послуг), оскільки в цьому випадку дотримується принцип "дзеркальності", що випливає із сутності непрямого податку.
Саме такий висновок підтверджують останні зміни в розглянуті норми НК РФ.
Таким чином, якщо з умов договору (доповнень до нього) слід, що при частковій поставці в рахунок оплати за товар зараховується сума авансу, рівна 30% вартості поставленого товару, то до відрахування (у постачальника) і відновленню (у покупця) слід заявити відповідний цих сум ПДВ.
Якщо ж договором таку умову не передбачено, то відшкодовувати (відновлювати) слід всю суму "авансового" податку, зазначену в рахунках-фактурах на поставлений товар в межах суми передоплати.
Експерти служби Правового консалтингу ГАРАНТ Молчанов Валерій, Королева Олена