Якщо термін договору банківського вкладу (депозиту) випливає за рамки одного звітного періоду з податку на прибуток, то бухгалтер зіткнеться з різними бухгалтерським і податковим обліком відсотків по ньому. А організаціям, які зобов'язані застосовувати ПБО 18/02, потрібно буде відобразити в бухгалтерському обліку ще і нарахування, і погашення відкладеного податкового активу.
Відносини сторін за договором банківського вкладу (депозиту) регулюються главою 44 «Банківський вклад» Цивільного кодексу. За договором банківського вкладу (депозиту) банк, який прийняв надійшла від вкладника грошову суму (вклад), зобов'язується виплачувати вкладникові таку суму та проценти на неї на умовах і в порядку, передбачених договором (п. 1 ст. 834 ЦК України). Договір банківського вкладу має бути укладений у письмовій формі. Вона вважається дотриманою, якщо внесення вкладу засвідчене ощадною книжкою, ощадним або депозитним сертифікатом або іншим виданим банком вкладникові документом, що відповідає вимогам, передбаченим для таких документів законом, встановленими відповідно до нього банківськими правилами і вживаними в банківській практиці звичаями ділового обороту (ст. 836 ГК РФ).
Податковий облік - важливий термін
Перш ніж враховувати відсотки за договором банківського вкладу для оподаткування прибутку, потрібно дивитися на термін договору. Саме він впливає на момент обліку відсотків (ми розглядаємо облік при визначенні доходів і витрат за методом нарахування, при касовому методі, нагадаємо, відсотки будуть враховуватися на дату їх фактичного отримання - ст. 273 НК РФ).
Якщо договір припиняється до закінчення звітного періоду, то відсотки визнаються на дату припинення договору.
Нагадаємо, що належні організації відсотки з метою оподаткування прибутку враховуються як позареалізаційні доходи (п. 6 ст. 250 НК РФ).
У бухгалтерському обліку, на який би термін організація не укладала депозитний договір, інакше кажучи, договір банківського вкладу, відображення відсотків за вкладами буде однаковим.
Відсотки нараховуються за кожний минулий звітний період відповідно до умов договору (п. 16 ПБУ 9/99 «Доходи організації»). Тобто враховуються тоді, коли у організації виникло право на дохід (п. 12 ПБУ 9/99).
Виходить: якщо за умовами договору відсотки нараховуються після закінчення певного терміну, наприклад, трьох місяців, то тоді ж організація повинна відобразити відсотки в доходах - після закінчення цих трьох місяців. Саме тоді у організації виникає право на отримання доходу у вигляді відсотків.
Відсотки за договором банківського вкладу враховуються в складі операційних доходів (п. 7 ПБУ 9/99) і відображаються на рахунку 91 «Інші доходи і витрати» (п. 11 ПБУ 9/99). При нарахуванні відсотків кредитується рахунок 91 і дебетується рахунок 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами». На суму отриманих відсотків проводиться запис за дебетом рахунка 51 і кредитом рахунка 76.
У бухгалтерському обліку депозитні вклади відносяться до фінансових вкладень, які враховуються на рахунку 58 «Фінансові вкладення» (п. 3 ПБО 19/02 «Облік фінансових вкладень»). Разом з тим Інструкція про застосування Плану рахунків вимагає враховувати кошти, вкладені організацією в банківські та інші вклади, на рахунку 55 «Спеціальні рахунки в банках», субрахунку 55-3 «Депозитні рахунки». На наш погляд, депозитні вклади можна враховувати як на рахунку 58, так і на рахунку 55 - на вибір організації. Один з варіантів: організація враховує депозитні вклади на рахунку 55, але в бухгалтерському балансі відображає ці активи в складі фінансових вкладень.
Різниця з'являється - ПБО 18/02 застосовується
Отже, якщо у організації термін зберігання грошей на депозиті укладається в квартал (місяць - при сплаті авансових платежів за фактично одержаного прибутку), то дані бухгалтерського і податкового обліку по нарахуванню відсотків співпадуть. Якщо ж будуть порушені хоча б два квартали (місяці), доведеться застосовувати ПБО 18/02. Розглянемо на конкретному прикладі як його необхідно застосовувати.
У бухгалтерському та податковому обліку організація повинна відобразити такі операції.
Дебет 58 Кредит 51
- 500 000 руб. - перераховані гроші на депозитний рахунок в банку.
Дебет 09 Кредит 68
- 1 184 руб. - відображено суму відкладеного податкового активу з виниклої тимчасовою різниці у вигляді визнаного для оподаткування прибутку доходу (відсотків).
Дебет 76 Кредит 91-1
- 10 027,4 руб. (500 000 х 12%. 365 дн. Х 61 дн.) - Нараховані відсотки за договором банківського вкладу;
Дебет 51 Кредит 58
- 500 000 руб. - повернута сума вкладу;
Дебет 51 Кредит 76
- 10 027,4 руб. - отримані відсотки за вкладом;
Дебет 99 субрахунок «Податок на прибуток» Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 2407 руб. (10 027,4 х 24%) - нарахований бухгалтерський податок на прибуток (умовний витрата) з нарахованих відсотків;
Дебет 68 Кредит 09