Аптека отримала пропозицію від медустанов по реалізації їм лікарських засобів. Чи можна дохід від угоди включити в обсяг реалізації в рамках «вмененке»?
Основним видом діяльності будь-якої аптечної організації є реалізація безпосередньо населенню лікарських засобів, медичних виробів в роздріб. За названою виду діяльності аптеки часто переходять на спецрежим у вигляді сплати ЕНВД. Але нерідко вони отримують пропозиції від різних юридичних осіб (перш за все - медичних установ) щодо реалізації їм лікарських засобів і медичних виробів. Чи можна дохід від операцій за договорами з такими особами включити в обсяг реалізації в рамках зазначеного спецрежиму? Про це розповімо в даній статті.
Роздрібна торгівля і ЕНВД
Одним з видів діяльності, за яким платники податків мають право застосовувати спецрежим у вигляді сплати ЕНВД, є роздрібна торгівля. У пункті 2 ст. 346.26 НК РФ окремо виділені:
- роздрібна торгівля, здійснювана через магазини і павільйони з площею торгового залу не більше 150 кв. м по кожному об'єкту організації торгівлі (пп. 6);
- роздрібна торгівля, здійснювана через об'єкти стаціонарної торгової мережі, що не має торгових залів, а також об'єкти нестаціонарної торгової мережі.
- аптечні організації;
- ветеринарні аптечні організації;
- індивідуальні підприємці, які мають ліцензію на фармацевтичну діяльність;
- медичні організації, що мають ліцензію на фармацевтичну діяльність, та їх відокремлені підрозділи (амбулаторії, фельдшерські та фельдшерсько-акушерські пункти, центри (відділення) загальної лікарської (сімейної) практики), розташовані в сільських поселеннях, в яких відсутні аптечні організації;
- ветеринарні організації, що мають ліцензію на фармацевтичну діяльність.
Згідно ч. 35 ст. 4 Федерального закону № 61-ФЗ аптечна організація - організація, структурний підрозділ медичної організації, що здійснюють роздрібну торгівлю лікарськими препаратами, зберігання, перевезення, виготовлення та відпуск лікарських препаратів для медичного застосування відповідно до вимог зазначеного закону.
У Листі ФНС Росії № АС-4-2 / 9303 @ пояснюється, що, зокрема, підприємницька діяльність саме аптечних організацій щодо реалізації фізичним та юридичним особам як за готівковий, так і за безготівковий розрахунок лікарських препаратів та інших товарів медичного призначення, що здійснюється в межах договорів роздрібної купівлі-продажу, може бути переведена на систему оподаткування у вигляді сплати ЕНВД.
Податківці з посиланням на ст. 346.27 НК РФ відзначили, що з метою сплати ЕНВД до роздрібної торгівлі не відноситься передача лікарських препаратів за пільговими (безкоштовним) рецептами, а також продукції власного виробництва (виготовлення).
Однак в Листі № АС-4-2 / 9303 @ податківці також додали, що не відноситься до роздрібної торгівлі і, відповідно, не може бути переведена на систему оподаткування у вигляді ЕНВД підприємницька діяльність аптечних організацій, пов'язана з реалізацією лікарських препаратів і виробів медичного призначення бюджетним установам по муніципальним і державним контрактам, а також на підставі договорів поставки незалежно від форми розрахунку (готівковій або безготівковій) [2].
Ось про це в НК РФ не сказано. Правда, щодо договорів поставки правота податківців очевидна. Але що таке договір поставки і в чому його відмінність від договору роздрібної купівлі-продажу?
Продаж бюджетній установі. Чи тільки за договором поставки?
Згідно п. 1 ст. 492 ГК РФ за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товарів у роздріб, зобов'язується передати покупцеві товар, призначений для особистого, сімейного, домашнього чи іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю. Такий договір вважається укладеним з моменту видачі продавцем покупцеві касового або товарного чека або іншого документа, що підтверджує оплату товару (ст. 493 ЦК України). Тобто для даного договору не важливі форма розрахунків, статус покупця.
На думку арбітрів, одним з основних умов, що дозволяють застосовувати щодо роздрібної торгівлі систему оподаткування у вигляді ЕНВД, є здійснення цієї діяльності виключно через об'єкти стаціонарної та (або) нестаціонарної торгової мережі, згадані в пп. 6 і 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Якщо податковий орган не надав доказів щодо здійснення платником податків роздрібної торгівлі не тільки через зазначені об'єкти, то «вмененка» охоплює в тому числі угоди по реалізації товарів юридичним особам і індивідуальним підприємцям.
У тому ж Листі Мінфіну Росії № 03-11-06 / 3/28611 зазначається, що відповідно до ст. 506 ГК РФ за договором поставки постачальник-продавець, який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати в обумовлений термін (терміни) вироблені (купуються) їм товари покупцеві для використання у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім та іншим подібним використанням.
Тут фінансисти підкреслили особливість договору поставки, пов'язану з метою використання товарів: вона не повинна бути пов'язана з підприємницькою діяльністю. Але якщо товар реалізується, наприклад, бюджетній установі (такому, як лікарня) для використання в рамках державних програм для лікування хворих, невже таке використання слід вважати пов'язаним з якоюсь підприємницькою діяльністю? Невже закупівля за контрактом - обов'язково договір поставки? Нам здається, що немає. Якщо лікарські засоби купуються не для перепродажу, а для застосування за призначенням, то, очевидно, їх реалізація відповідає всім критеріям роздрібної купівлі-продажу.
Якщо умови для визнання договору купівлі-продажу роздрібним дотримуються, то відповідна реалізація навіть за безготівковий розрахунок бюджетним установам може бути переведена на систему оподаткування у вигляді ЕНВД.
Під цивільно-правовим договором бюджетної установи на поставку товарів, виконання робіт, надання послуг розуміється договір, укладений від імені бюджетної установи.
У пункті 2 ст. 525 ГК РФ визнається, що до відносин з поставки товарів для державних або муніципальних потреб застосовуються правила про договір поставки (ст. 506 - 522), якщо інше не передбачено правилами позначеного кодексу [3].
Крім того, на думку фінансистів, поставка по муніципальному контрактом, а також за цивільно-правовим договором бюджетної установи не носить ознак публічності, на відміну від роздрібної купівлі-продажу (а ось з цим можна погодитися). Адже договір поставки з муніципального контрактом згідно з Федеральним законом № 44-ФЗ полягає відповідно до результатів проведення конкурсів, аукціонів, запитів котирувань на поставку товарів, виконання робіт, надання послуг конкретним замовникам.
Що думають суди?
Арбітражна практика з питання про можливість застосування спецрежиму у вигляді ЕНВД при продажу товарів за державними і муніципальним контрактами неоднозначна. Пояснимо це на кількох прикладах, хай не стосуються продажів лікарських засобів безпосередньо, але які можна застосувати до них по суті.
Крім того, способи придбання бюджетними установами товарів по державних і муніципальних контрактів, встановлені законодавством (наприклад, шляхом запиту котирувань), самі по собі не спростовують правову природу договорів роздрібної купівлі-продажу.
Платник податків здійснював поставку продуктів харчування лікарні. При цьому було укладено договір, згідно з яким платник податків зобов'язався поставити покупцеві товар в обумовлений термін, а він - прийняти і оплатити його. У договорах була пре-дусмотрена відповідальність сторін за порушення термінів та обсягу поставки, а також термінів оплати, вони укладені на тривалий період часу, в них визначено асортимент товарів і терміни поставки, порядок і форма розрахунків.
Крім того, контракти передбачали, що відпуск товару оформляється товарними накладними, товар підлягає доставці транспортом підприємця. При зміні цін на надану продукцію платник податків повідомляв про це покупця в письмовій формі, згодом умови угод змінювалися.
Продаж по муніципальному контрактом можна віднести до реалізації, що обкладається ЕНВД, але тільки в тому випадку, якщо немає ознак договору поставки, зазначених вище, якщо товар реалізується безпосередньо через об'єкти стаціонарної та (або) нестаціонарної торгової мережі, згадані в пп. 6 і 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В іншій ситуації до такої реалізації слід застосовувати податки в рамках загального режиму або усно.
Додамо, що закупівля у єдиного постачальника на суму, що не перевищує 200 000 руб. можлива і щодо лікарських препаратів, які призначені для призначення пацієнту при наявності медичних показань (індивідуальна непереносимість, за життєвими показаннями) за рішенням лікарської комісії, яке відбивається в медичних документах пацієнта і журналі лікарської комісії (п. 28 ч. 1 ст. 93 Федерального закону № 44-ФЗ). Вважаємо, що і в даному випадку можливе придбання зазначених лікарських препаратів у роздрібній мережі. Однак позиція Мінекономрозвитку з цього приводу не ясна.
[3] Однак зауважимо, що мова в даній нормі йде про відносини в рамках цивільного законодавства, але не податкового, для якого в цілях застосування спецрежиму у вигляді сплати ЕНВД встановлені свої правила визнання договору як договору роздрібної купівлі-продажу.