Питання: Організація здає в оренду кілька кімнат, орендар в одній з кімнат замінює двері на металеві, встановлює пожежну та охоронну сигналізацію. Орендар вважає тепер що він справив невіддільні поліпшення. Чи є подібні зміни кімнати невіддільними поліпшеннями будівлі, якщо так то як відобразити в бухгалтерському та податковому обліку орендодавця?
Відповідь: Варто розрізняти поняття поточного, капітального ремонту та невіддільних поліпшень (як для правильного обліку вироблених витрат, так і для вирішення спорів (якщо такі виникають) між сторонами договору оренди). Оскільки Податковий кодекс не містить визначень цих понять, згідно зі ст. 11 НК РФ для їх розшифровки необхідно звернутися до інших галузей законодавства.
Відповідно до Відомчими будівельними нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) поточний ремонт будівлі - ремонт з метою відновлення справності (працездатності) його конструкцій і систем інженерного обладнання, а також підтримання експлуатаційних показників.
У цивільному законодавстві поліпшення орендованого майна поділяються на віддільні і невіддільні (ст. 623 ЦК РФ).
Відрізняти один вид поліпшення від іншого пропонується за єдиною ознакою: наноситься чи орендованим майном шкоду, якщо спробувати відокремити від нього вироблене поліпшення. Якщо шкоди немає, то має місце відокремлюваних поліпшень, якщо шкоду майну заподіяний, то поліпшення вважається невіддільним.
З вищесказаного випливає, що невіддільні поліпшення міцно пов'язані з об'єктом оренди і це будь-які перетворення майна, які не можна віднести до поточного ремонту, але це (по призначенню) і не капітальний ремонт. (Зауважте, дана точка зору підтверджується нормами цивільного законодавства: ремонт орендованого приміщення регулюється ст. 616 ЦК України, а поліпшення орендованого майна - ст. 623 ЦК РФ.) Причому це такі перетворення, які приводять до появи нового - без них майно існувало і могло використовуватися і без ремонту (останній, до речі, спрямований на підтримання об'єкта оренди в стані, придатному для використання).
Невіддільні поліпшення переходять до орендодавця разом з об'єктом оренди, або після закінчення терміну оренди, або в інший встановлений договором оренди термін (наприклад, по завершенні робіт з виробництва цих поліпшень).
Отже, на нашу думку, монтаж пожежно-охоронної сигналізації є невіддільним поліпшенням, а ось установку металевих дверей можна розглядати як капітальний ремонт. Отже, витрати на установку металевих дверей можуть бути витратами орендаря (у разі покладення обов'язку проведення капітального ремонту на орендаря за договором оренди).
На підставі п. П. 2 і 3 ст. 623 ГК РФ у разі, коли орендар зробив поліпшення орендованого майна, невіддільні без шкоди для майна, орендар має право після припинення договору на відшкодування вартості цих поліпшень, якщо інше не передбачено договором оренди.
Вартість невіддільних поліпшень орендованого майна, здійснених орендарем без згоди орендодавця, відшкодуванню не підлягає, якщо інше не передбачено законом.
Так як невід'ємні поліпшення спочатку є власністю орендодавця, реалізації майна в даному випадку не відбувається (п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 146 НК РФ).
У податковому обліку вартість отриманих від орендаря невіддільних поліпшень доходом неявляется (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Оцінювати отримані від орендаря поліпшення орендодавець не повинен. А оскільки у цього майна немає оцінок, то вартість об'єкта, повернутого з оренди, не збільшується.
У бухгалтерському обліку вартість невіддільних поліпшень є позареалізаційних доходів орендодавця (п. 8 ПБО 9/99 "Доходи організації"). Його величина визначається виходячи з ринкових цін (п. 10.3 ПБО 9/99). А на вартість невіддільних поліпшень можна збільшити вартість основного засобу (п. 14 ПБУ 6/01).
Орендодавець відображає надходження на рахунку 98, субрахунок "Безоплатні надходження", а потім у міру нарахування амортизації він списує суму, яка врахована на цьому рахунку, в кредит рахунку 91, субрахунок "Інші доходи".
Все вищесказане справедливо для випадку, коли орендодавець не дає своєї згоди на відшкодування витрат.
Якщо ж орендодавцем дано згоду на компенсацію витрат на невіддільні поліпшення, то в силу п. 2 ст. 259 НК РФ він має право нараховувати амортизацію за такими капітальних вкладеннях з місяця, наступного за місяцем введення капітальних вкладень в експлуатацію (неважливо, коли орендодавець відшкодує орендарю вартість невіддільних поліпшень).
Невіддільні поліпшення амортизуються орендодавцем шляхом збільшення первісної вартості переданого в оренду майна протягом строку його корисного використання (п. 2 ст. 257, абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ). Якщо в зв'язку з проведеними поліпшеннями орендодавець збільшив такий термін, амортизацію потрібно нараховувати протягом строку корисного використання, визначеного з урахуванням його збільшення (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Отже, в бухгалтерському обліку будуть зроблені проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - виплачена орендарю компенсація вартості невіддільних поліпшень;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 1 000 000 руб. - відшкодована орендареві вартість невіддільних поліпшень;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 180 000 руб. - врахований ПДВ по невіддільним поліпшень;
Дебет 01 Кредит 08-3
- 1 000 000 руб. - відображені в складі основних засобів невіддільні поліпшення;
Дебет 68, субрахунок "Розрахунки з ПДВ", Кредит 19-1
- 180 000 руб. - прийнятий ПДВ до відрахування.
Отже, при передачі орендодавцю невіддільних поліпшень орендованого нерухомого майна, вироблених власними силами або із залученням підрядних організацій, у орендаря виникає об'єкт оподаткування ПДВ. У всякому разі, такий підхід дозволить уникнути суперечок з контролерами з даного питання.
Столярова Ольга Станіславівна
Керівник Відділу аудиту та Фінансів
ЗАТ? Об'єднана Консалтингова Група?