Ситуації, коли організація передає матеріали або товари на сторону для переробки, обробки і доопрацювання, характерні не тільки для малих виробничих підприємств, але і для будівельних, торгових підприємств, а також організацій, що працюють в сфері надання послуг. У таких випадках необхідно укласти договір на переробку давальницької сировини.
Суть давальницької переробки зводиться до того, що власник сировини - давалець має на меті виробити продукцію зі своєї сировини. Для цього він укладає договір з іншою організацією-переробником, що має відповідну виробничу базу. Відповідно до такого договору переробник виробляє з наданого сировини продукцію і передає її Давальці, який зобов'язується сплатити послуги з переробки. При цьому право власності на давальницьку сировину до переробника не переходить.
Договір на переробку давальницької сировини як самостійний вид договору законодавством не передбачено, тому при його укладанні слід керуватися положеннями гл. 37 "Підряд" Цивільного кодексу РФ (далі - ГК РФ).
За договором підряду одна сторона - підрядник зобов'язується виконати за завданням другої сторони - замовника певну роботу і здати її результат замовнику, а замовник зобов'язується прийняти результат роботи і сплатити його.
У договорі підряду необхідно вказати наступне:
• точне найменування і опис публікації, включаючи дані про його кількість, якість і вартості;
• порядок, в якому сировина передається підряднику і вже перероблені матеріали (готові вироби) приймаються замовником;
• порядок оплати послуг з переробки матеріалів (виготовлення виробів);
• наявність технологічних втрат, порядок обліку зворотних відходів в разі їх наявності (вони можуть або передаватися замовнику, або залишатися у підрядника);
• інші істотні умови.
Особливості договірних відносин
Для замовників виробництво продукції з давальницької сировини має очевидну перевагу: при великій кількості замовлень і нестачі власних виробничих потужностей організація може виконати частину замовлень силами стороннього підприємства, надавши йому свою сировину в якості давальницької. Малі підприємства торгівлі, наприклад, часто передають товар стороннім підприємствам для розфасовки в тару з фірмовими логотипами.
У свою чергу, організація, що надає послуги з виготовлення продукції з матеріалів замовника (переробник), не несе витрат, пов'язаних з її реалізацією, т. К. Це завдання вирішує замовник, тому ризик не реалізувати вироблений товар через відсутність попиту на нього у підприємства-підрядника зведений до нуля.
Оскільки переробка сировини (виготовлення виробів) виконується повністю або частково з матеріалу замовника, підрядник відповідає перед замовником за збереження матеріалу і правильне його використання.
• попередити замовника про непридатність або недоброякісність переданого замовником матеріалу,
• представити звіт про використання матеріалів і повернути невикористаний залишок.
Технологічний процес виробництва продукції передбачає утворення матеріальних відходів, т. Е. Веде до технологічних втрат.
Технологічні втрати - це відходи, що виникають на безповоротній основі у зв'язку з умовами використання матеріальних ресурсів в технологічному процесі виробництва або перетворення їх в інші види матеріальних ресурсів.
Згідно подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ для цілей оподаткування технологічні втрати при виробництві (безповоротні відходи) прирівнюються до матеріальних витрат. Відносно давальницької сировини повинні виконуватися вимоги, які встановлені ст. 252 НК РФ, т. Е. Його витрата повинен бути обгрунтований і документально підтверджений.
Обгрунтованість витрат давальницької сировини забезпечується наявністю норм його витрати. Тому при укладанні договору сторонам доцільно скласти кошторис на майбутні роботи, де були б встановлені норми витрат сировини, включаючи розмір технологічних втрат.
Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затв. наказом Мінфіну Росії № 94н, для обліку наявності і руху сировини і матеріалів замовника, прийнятих в переробку, що не оплачуваних організацією-виробником, призначений позабалансовий рахунок 003 "Матеріали, прийняті в переробку".
Аналітичний облік за рахунком 003 ведеться по:
• замовникам;
• видам, сортам сировини і матеріалів;
• місцезнаходженням сировини.
Сировина і матеріали замовника, прийняті в переробку, обліковуються за цінами, передбаченими в договорах.
Якщо для обліку давальницької сировини не використовувати позабалансовий рахунок 003, то це може бути розцінено податковими органами як грубе порушення правил ведення обліку доходів і витрат, що спричинить стягнення штрафу в розмірі 5000 руб. на підставі п. 1 ст. 120 НК РФ.
Однак слід врахувати, що якщо в договорі на переробку давальницької сировини не визначена його вартість, то немає підстав і для обліку переробки як господарської операції, яка підлягає відображенню на рахунках бухгалтерського обліку.
Вартість давальницької сировини не формує ні активу, ні пасиву балансу і не є ні доходом, ні витратами підприємства. Тому невідображення вартості давальницької сировини (якщо його вартість відсутня в договорі) на рахунку 003 чи не свідчить про вчинення податкового правопорушення у вигляді грубого порушення правил обліку доходів, витрат або об'єктів оподаткування.
Переробник є платником податку на прибуток і ПДВ в загальновстановленому порядку (як і замовник). Одержання сировини або матеріалів в переробку не є придбанням, тому організація-переробник враховує давальницька сировина на позабалансовому рахунку і не має права пред'являти до відрахування ПДВ з їх вартості. Тим більше, що давалець при передачі сировини не виставляє рахунок-фактуру, а оформляє накладну, в якій ПДВ не виділяється.
Згідно п. 5 ст. 154 НК РФ податкова база при реалізації послуг з виробництва товарів з давальницької сировини (матеріалів) визначається як вартість їх обробки, переробки або іншої трансформації з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) і без включення до неї податку на додану вартість.
У момент прийняття робіт за звітом Давальці переробник виставляє рахунок-фактуру на вартість робіт з переробки, визначену договором.
ПДВ на вартість робіт з переробки давальницької сировини застосовується ставка 18% незалежно від того, за якою ставкою оподатковуються переробляє сировину і вироблена продукція, т. К. Об'єктом оподаткування є саме виконання робіт, а не реалізація продукції.
При прийнятті на склад складається акт про перемеривания тканини. У разі нестачі тканини заповнюється акт про встановлення розбіжності в кількості при прийманні давальницької сировини із зазначенням ярличного метражу (відповідно до товарної накладної), фактичного метражу і недостачі. Після цього на підставі вимоги-накладної недостача списується.
Зі складу матеріал передається в розкрійний цех, при цьому складськими працівниками оформляється накладна, де вказуються артикул і кількість відпускається тканини.
У бухгалтерському обліку ТОВ "Люкс" робляться записи:
Д 003 ( "Фаворит" - сорочкова тканину - склад) - 100 000 руб. - відображено вартість отриманих від замовника матеріалів;
Д 003 ( "Фаворит" - сорочкова тканину - розкрійний цех) - До 003 ( "Фаворит" - сорочкова тканину - склад) - 100 000 руб. - на підставі накладної зі складу матеріал переміщений в розкрійний цех;
До 003 (постачальник - матеріал - розкрійний цех) - 100 000 руб. - після розкрою тканину переміщена в швейний цех;
Д 20 - До 10 - 3000 руб. - списана вартість гудзиків та іншої фурнітури;
Д 20 - До 26, 25, 70, 69 - 17 000 руб. - відображені інші витрати на переробку давальницької сировини;
Д 90-2 - До 68-2 - 5400 руб. - відбито ПДВ з вартості виконаних робіт;
Д 90-2 - До 20 - 20 000 руб. - списані фактичні витрати, пов'язані з виконанням робіт для ТОВ "Фаворит";
Д 51 - До 62 - 35 400 руб. - відбита оплата робіт, виконаних замовником;
До 003 (постачальник - матеріал - склад) - 100 000 руб. - списана вартість давальницької сировини при передачі готової продукції.
У бухгалтерському обліку ТОВ "Фаворит" зазначені операції відображаються таким чином:
Д 10-7 - До 10-1 - 100 000 руб. - передано матеріали в переробку на сторону (для обліку матеріалів, переданих організацією підряднику на переробку, передбачений субрахунок 10-7 "Матеріали, передані в переробку на сторону". При передачі матеріалів на сторону в якості давальницької сировини їх вартість не списується з балансу, а продовжує числитися на рахунку 10 "Матеріали" (на окремому субрахунку). Операція з передачі сировини оформляється накладною на відпуск матеріалів (форма № М-15), підписується обома сторонами);
Д 20 - До 10-7 - 100 000 руб. - списана вартість тканини (ця бухгалтерська запис робиться при передачі підряднику давальницької сировини);
Д 20 - До 60 - 30 000 руб. - списані витрати на оплату робіт по переробці;
Д 19 - До 60 - 5400 руб. - виділено ПДВ;
Д 60 - До 51 - 35 400 руб. - оплачені виконані роботи по переробці;
Д 68 - До 19 - 5400 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ;
Д 43 - До 20 - 130 000 руб. - прийнята до обліку готова продукція.
Після виконання робіт, передбачених договором, підрядник передає готову продукцію Давальці, представляє йому звіт переробника про витрату сировини і акт прийому-передачі виконаних робіт.
Звіт переробника містить дані про кількість:
• отриманого, використаного і невикористаного сировини (матеріалів);
• виробленої з цієї сировини готової продукції;
• відходів (якщо такі є).
Акт прийому передачі виконаних робіт містить дані про фактично виконані роботи та їх вартості.
Вироблена продукція передається замовнику відповідно до п. 2 ПБУ 5/01 "Облік матеріально-виробничих запасів". На підставі п. 7 ПБО 5/01 фактична собівартість матеріально-виробничих запасів при їх виготовленні визначається самою організацією, виходячи з фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом даних запасів.
Таким чином, до фактичної собівартості готової продукції у замовника будуть включені:
• давальницька сировина за вартістю його придбання за мінусом ПДВ і інших відшкодовуються податків;
• вартість переробки сировини, заплачена підряднику, за мінусом ПДВ і інших відшкодовуються податків;
• інші витрати замовника, пов'язані з виробництвом продукції.
Витрати по заробітній платі і ЕСН працівників організації-підрядника замовник вже сплатив в складі вартості переробки сировини і, отже, відніс на собівартість.
Для цілей податкового обліку давалець формуватиме вартість готової продукції відповідно до ст. 318, 319 НК РФ. При цьому згідно з п. 2 ст. 319 НК РФ оцінка готової продукції виробляється, виходячи з суми всіх прямих витрат, зменшених на суму тих з них, які припадають на незавершене виробництво.
При давальницькі операції труднощі найчастіше виникають з визначенням складу прямих і непрямих витрат і оцінкою незавершеного виробництва.
Розглянемо більш докладно класифікацію витрат для цілей оподаткування прибутку у організації-давальця.
Згідно п. 1 ст. 318 НК РФ до прямих витрат відносяться:
• витрати на придбання сировини та матеріалів, що використовуються при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) і (або) утворюють їх основу або є необхідним компонентом;
• витрати на придбання комплектуючих виробів, що піддаються монтажу, і (або) напівфабрикатів, що піддаються додатковій обробці у платника податків;
• витрати на оплату праці персоналу, який бере участь в процесі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг, а також суми ЄСП, нараховані на цю оплату (без пенсійних внесків);
• суми нарахованої амортизації за основними засобами, які використовуються при виробництві товарів, робіт, послуг.
Всі інші витрати відносяться до непрямих. Виняток становлять позареалізаційні витрати, які визначаються відповідно до ст. 265 НК РФ і здійснюються платником податку протягом звітного періоду.
Які витрати у організації-давальця будуть ставитися до прямих, а які до непрямих? Прямими видатками у давальцям є тільки витрати на придбання сировини, матеріалів. Інших прямих витрат, пов'язаних з давальницькими операціями, у організації-давальця не виникає, т. К. В процесі виробництва (переробки) витрати, пов'язані з переробкою сировини, матеріалів, несе організація-переробник. Чи не виникає у власника сировини і основних засобів, задіяних у виробництві продукції.
Таким чином, всі інші витрати на виробництво і реалізацію конкретної продукції, в т. Ч. Витрати на переробку, у власника сировини відносяться до непрямих.