Якщо організація, що займається оптовою торгівлею, для виконання надійшов замовлення привертає стороннього виконавця, то як в бухгалтерському обліку повинні відображатися операції з переробки або доопрацювання товарів з його участю? Щодо документального оформлення і бухгалтерських записах при обліку давальницьких операцій з використанням рахунку 41 "Товари" розповідають експерти служби Правового консалтингу ГАРАНТ Ірина Лазарева і Олена Корольова.
Організація (загальний режим оподаткування) займається оптовою торгівлею. Весь товар оприбутковується на рахунку 41.01, але один покупець замовив товар і послугу - нанесення друку на товар. У організації немає свого обладнання, була залучена стороння організація для нанесення на цей товар друку. Виходить, що організація віддала товар сторонньої організації на переробку і отримала вже нове готовий виріб, продала готовий виріб з урахуванням всіх витрат і собівартості покупцеві. Які бухгалтерські проводки повинні бути при такій схемі? Які документи повинні оформляти організація і переробник (отримано тільки акт виконаних робіт і рахунок-фактура)?
При організації бухгалтерського обліку операцій з товарами слід керуватися наступними нормативними документами:
Товари є частиною матеріально-виробничих запасів організації, призначених для продажу, а їх приймання та оприбуткування здійснюються стосовно порядку, встановленому для матеріалів (п. 2 ПБУ 5/01, п. 2, п. 224 Методичних вказівок).
Поняття давальницьких матеріалів приведено в п. 156 Методичних вказівок. Давальницькі матеріали - це матеріали, прийняті організацією від замовника для переробки (обробки), виконання інших робіт або виготовлення продукції без оплати вартості прийнятих матеріалів та із зобов'язанням повного повернення перероблених (оброблених) матеріалів, здачі виконаних робіт і виготовленої продукції.
У свою чергу, у відношенні товару їх деяку доопрацювання складно назвати переробкою давальницької сировини. Для товарів можуть знадобитися розфасовка, упаковка, або, як в ситуації, що розглядається, нанесення друку на замовлення покупця, є, по суті, передпродажною підготовкою товару.
Разом з тим Методичні вказівки не містять конкретних рекомендацій щодо передачі товарів на сторону з метою їх доопрацювання або передпродажної підготовки. Тому для відображення в обліку таких операцій слід керуватися порядком, передбаченим для матеріалів, а також Інструкцією.
Таким чином, особливістю давальницьких операцій є те, що право власності на переданий матеріал або товар до переробника не переходить. В даному випадку підрядник (переробник) лише виконує роботу з нанесення друку на товар замовника (давальця), за яку отримує певний договором винагороду (п. 1 ст. 702, п. 1 ст. 703 ЦК України).
Документальне оформлення
Передача підряднику товару для нанесення на нього друку повинна бути оформлена документально, оскільки згідно зі ст. 714 ГК РФ підрядник несе відповідальність за незбереження переданої для переробки (обробки) речі або іншого майна, що опинилося у володінні підрядника у зв'язку з виконанням договору підряду. Після закінчення роботи товари, які підлягають обліку у підрядника (переробника) на позабалансовому рахунку, повинні бути повернуті замовнику.
В силу ст. 720 ГК РФ замовник повинен прийняти результат виконаної роботи, який оформляється актом.
Згідно ст. 9 Федерального закону N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" (далі - Закон N 129-ФЗ) всі господарські операції оформляються виправдувальними (первинними) документами. Первинні облікові документи приймаються до обліку, якщо вони складені за формою, що міститься в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації.
Уніфікованої форми актів приймання-передачі виконаних робіт не існує, сторони складають його в довільній формі з відображенням обов'язкових реквізитів, визначених п. 2 ст. 9 Закону N 129-ФЗ. Однак акт підтверджує лише факт виконання роботи підрядником і факт прийняття її результату замовником.
У свою чергу, рахунок-фактура є підставою для застосування покупцем податкового вирахування з ПДВ з вартості виконаних підрядником робіт (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Спеціальних форм для оформлення давальницьких операцій не передбачено.
У ситуації, коли підрядником не проводиться виготовлення готової продукції, повернення товарів може здійснюватися також на підставі форм N М-15 або ТОРГ-12, службовців в такому випадку для оприбуткування повернених товарів у замовника. Нагадаємо, що на зазначених первинних документах необхідно робити відповідну позначку, яка свідчить про те, що товари повертаються після закінчення проведених робіт.
Бухгалтерські проводки
Для відокремленого обліку переданого для нанесення друку товару організації слід відкрити додатковий субрахунок до рахунку 41, наприклад "Товари, передані для нанесення друку". Бухгалтерські записи у замовника в даній ситуації можуть відображатися таким чином:
Дебет 41, субрахунок "Товари, передані для нанесення друку" Кредит 41
- товари передані сторонній організації для нанесення друку (підстава - форма N М-15 або ТОРГ-12).
Якщо в результаті переробки товарів їх властивості змінюються, тобто передаються одні товари, а повертаються вже інші, то в такому випадку Давальці доцільно використовувати рахунок 20 "Основне виробництво".
В такому випадку бухгалтерські записи при прийнятті результату виконаних робіт і перероблених товарів будуть наступні:
Дебет 20 Кредит 41, субрахунок "Товари, передані для нанесення друку"
- підрядником повернуті перероблені товари (підстава - N МХ-18);
Дебет 20 Кредит 60 (76)
- прийняті до обліку роботи з нанесення друку на товар (підстава - акт виконаних робіт);
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- підрядником пред'явлений ПДВ з вартості виконаних робіт (підстава - рахунок-фактура);
Дебет 68, субрахунок "Розрахунки з ПДВ" Кредит 19
- ПДВ по роботах прийнятий до відрахування (підстава - рахунок-фактура, акт виконаних робіт);
Дебет 41 (43) Кредит 20
- оприбутковані нові (перероблені) товари (готову продукцію).
В даному випадку слід враховувати, що в договорі з підрядником-переробником необхідно відобразити найменування та характеристики товарів, які будуть передаватися Давальці поряд з актом виконаних робіт.
У разі, якщо підрядником повертаються ті ж товари, що були передані замовником, то можна обійтися і без ліку 20, а бухгалтерські записи при прийнятті результату виконаних робіт і повернення товару замовнику будуть наступними:
Дебет 41 Кредит 41, субрахунок "Товари, передані для нанесення друку"
- підрядником повернуті отримані ним для нанесення друку товари (підстава - форма N М-15, N МХ-18 або ТОРГ-12);
Дебет 41 Кредит 60 (76)
- прийняті до обліку роботи з нанесення друку на товар;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- підрядником пред'явлений ПДВ з вартості виконаних робіт;
Дебет 68, субрахунок "Розрахунки з ПДВ" Кредит 19
- ПДВ по роботах прийнятий до відрахування.
Обраний порядок обліку організації необхідно закріпити в обліковій політиці.
Як бачимо, при будь-якому варіанті відображення операцій з переробки або доопрацювання товарів в бухгалтерському обліку на рахунку 41 будуть враховуватися товари за фактичною собівартістю з урахуванням проведених робіт з нанесення на них печатки (п. 6 ПБУ 5/01). У ситуації, що розглядається доформування фактичної собівартості призначених для продажу товарів справедливо, оскільки за договором з покупцем проводиться поставка товарів саме з нанесеною печаткою.
Практична енциклопедія бухгалтера