Облік постійних і тимчасових податкових різниць і їх відображення у фінансовій звітності
У минулому номері "ДК" ми вже писали про те, як при підготовці річного звіту забезпечити виконання вимог П (С) БО 17 "Податок на прибуток" щодо визначення тимчасових різниць. Для цього пропонували застосовувати метод відстроченого податку на прибуток. Сьогодні продовжуємо цю тему.
Куди відносяться постійні податкові різниці
Виникаючі різниці можуть бути анульовані в майбутніх періодах або не анулюється. Якщо анулювання неможливо в наступних облікових періодах, то такі різниці не враховуються при визначенні відстрочених податкових активів або зобов'язань. Прикладом таких різниць можуть бути штрафи, пені, неустойки сплачені (нараховані). У бухгалтерському обліку вони відносяться до складу інших операційних витрат (рах. 94), зменшуючи облікову прибуток, при визначенні податкової бази розрахунку цього податку не враховуються у складі валових витрат.
Якщо на підприємстві суми нарахованої облікового і податкового прибутку відрізняються через наявність постійних різниць, і тимчасових різниць в звітному періоді немає, то в статті "Податок на прибуток від звичайної діяльності" звіту про фінансові результати відображається сума поточного податку на прибуток.
штрафи, пені, неустойки сплачені - 2500 грн;
витрати на паливно-мастильні матеріали для легкових автомобілів - 7500 грн;
витрати на професійну підготовку та перепідготовку кадрів, понад норми, визначені податковим законодавством і не пов'язаних з напрямком основної діяльності підприємства, - 3000 грн;
амортизація вартості основних засобів невиробничого призначення - 5000 грн;
суми перевищення витрат на добові працівникам підприємства понад визначені норми - 6000 грн, сума перевищення доходу, визначеного виходячи з "звичайних" цін над ціною реалізації товарів, - 10000 грн.
На суму нарахованого податку складаємо обліковий запис, грн:
Д-т 981 "Податки на прибуток від звичайної діяльності" 102 000
К-т 641 "Розрахунки за податками" (аналітичний рахунок "Податок на прибуток") 102 000.
Наведена ситуація трапляється на підприємствах досить часто. Рідше - коли податок на прибуток, визначений в бухгалтерському обліку, більше визначеного за декларації. Якщо такі відмінності виникають тільки через постійні різниць, то при визначенні суми поточного податку на прибуток вони ігноруються.
Облік відстрочених податкових зобов'язань
Наявність тимчасових різниць на дату складання звітності призводить до виникнення відстрочених податкових активів або відстрочених податкових зобов'язань.
Згідно П (С) БО 17 тимчасова різниця - це різниця між оцінкою активу і зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно.
Тимчасові різниці бувають двох видів:
Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, включаються до податкового прибутку або збитку в майбутніх періодах. Вони призводять до виникнення відстрочених податкових зобов'язань.
Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, призводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах та до виникнення відстрочених податкових активів.
Якщо витрати в бухгалтерському обліку тимчасово менше валових або дохід в бухгалтерському обліку тимчасово більший від валового доходу, то це призводить до виникнення відстрочених податкових зобов'язань. Наявність відстроченого податкового зобов'язання обумовлює збільшення суми податків, що підлягають сплаті в майбутніх періодах. Витрати з податку на прибуток в цьому випадку складаються з двох частин:
- поточного податку на прибуток;
- відстрочених податкових зобов'язань.
Приклад 2. Підприємство попередньо сплатило постачальнику за товари аванс в сумі 48000 грн (з ПДВ). Згідно з податковим законодавством сума виданих авансів включається до валових витрат; в бухгалтерському обліку - забезпечує появу дебіторської заборгованості на рах. 371 "Розрахунки за виданими авансами". Якщо залишок цієї заборгованості буде відображено на балансі на кінець року, то підприємство повинно визначати різницю в оцінках між балансовою та податковою вартістю активу (виданого авансу без ПДВ). В цьому випадку вона складе 40000 грн (40000 - 0). Зважаючи на відсутність інших тимчасових різниць суб'єктові господарювання слід визнавати на кінець року відстрочені податкові зобов'язання.
Прибуток підприємства за податковою декларацією складе 270000 грн.
Прибуток за звітом про фінансові результати - 310000 грн.
При нарахуванні податку на прибуток слід зробити облікові записи, показані в таблиці 2.
Облік відстрочених податкових активів
Якщо витрати в бухгалтерському обліку тимчасово більші від валових або дохід в бухгалтерському обліку тимчасово менше валового доходу, то це призводить до виникнення відстрочених податкових активів.
Згідно п. 3 П (С) БО 17 відстрочений податковий актив - сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах внаслідок:
- тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню;
- перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді;
- перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися у звітному періоді неможливо.
Для обліку відстрочених податкових активів передбачено рахунок 17 "Відстрочені податкові активи". За дебетом рахунка відображається виникнення відстроченого податкового активу, за кредитом - списання.
Витрати з податку на прибуток в цьому випадку визначаються як різниці між поточними податковими витратами і відстроченими податковими активами звітного періоду.
Приклад 3. За даними бухгалтерського обліку підприємство визначило прибуток до оподаткування в сумі 40000 грн, за даними податкової декларації - 54,5 тис. Грн. Відмінності в сумах прибутків виникли через постійні різниць.
витрати на сплату штрафних санкцій - 500 грн;
витрати на ПММ для легкових автомобілів 4000 грн
і тимчасових різниць.
аванси отримані - 6000 грн, в т.ч. ПДВ - 1000 грн;
резерв сумнівних боргів - 5000 грн.
Тимчасові різниці в оцінках активів на кінець періоду виникають в сумі 10000 грн (6000 - 1000 + 5000).
При нарахуванні податку на прибуток складемо наступні облікові записи (див. Таблицю 4).
Фінансові результати до оподаткування: прибуток
Податок на прибуток від звичайної діяльности
Фінансові результати від звичайної діяльності: прибуток
Якщо сума нарахованого податку на прибуток в звіті про фінансові результати менше, ніж в податковій декларації, то на витрати в бухгалтерському обліку можна віднести суму податку на прибуток, включаючи відхилення, що виникли через постійних податкових різниць.
Як визначають податкові різниці
1. Прибуток за декларацією - 8600 грн.
2. Сума поточного податку на прибуток (за декларацією) - 2580 грн.
3. Залишок на кінець року за авансами одержаними 1500 грн.
4. Залишок на кінець року за авансами виданими 4000 грн.
5. Резерв сумнівних боргів 1300 грн.
6. Фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування (ф. №2) 7266 грн.
Розрахунок тимчасових податкових різниць:
4000 - 1500 - 1300 = 1200 грн
1200 х 30% = 360 грн.
Нарахування податку на прибуток: