Для ведення господарської діяльності головне підприємство забезпечує відокремлений структурний підрозділ (далі - ВСП) необхідним майном, в т.ч. основними засобами. Розглянемо, як відобразить господарську операцію з переміщення таких основних засобів в своєму бухгалтерському та податковому обліку кожна зі сторін.
Правовий статус відносин головного підприємства і ОСП 1
Згідно ст. 1 Закону про держреєстрацію, відокремлений підрозділ юридичної особи - це філія, інший підрозділ юридичної особи, що знаходиться поза її місцезнаходженням та виробляє продукцію, виконує роботи або операції, надає послуги від імені юридичної особи, або представництво, що здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи. Подібні визначення таким ОСП, як філії та представництва, дає також ЦКУ 2.
2 Філія є відокремленим підрозділом юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину функцій (п. 1 ст. 95 ЦКУ). Представництво - це відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та представляє і захищає його інтереси (п. 2 ст. 95 ЦКУ).
Отже, для здійснення і розширення своєї господарської діяльності юридична особа, наприклад, створює ОСП. При цьому дане ОСП проводить діяльність відповідно до затвердженого про нього положення:
- виконує окремі функції юридичної особи;
- знаходиться поза місцезнаходженням головного підприємства - юрособи.
При цьому юридична особа буде головним підприємством, а ОСП - окремими структурними одиницями такої юридичної особи.
Діяльність ОСП відбувається відповідно до положення про них, затвердженого головним підприємством. У статуті ж головного підприємства повинна міститися інформація про створених ним ОСП. Керує ОСП директор, якого призначає на цю посаду головного підприємства і виписує йому довіреність, на підставі якої директор має право діяти від імені головного підприємства. Директор ОСП має право як видавати накази, обов'язкові для виконання своїми підлеглими, так і укладати і підписувати угоди від імені головного підприємства (в рамках наданих їм повноважень). Однак в будь-якому випадку відповідальність за укладеними договорами ОСП (фактично підписаним його керівником) буде нести саме головне підприємство, а не ОСП.
Для проведення діяльності ОСП - юридична особа відкриває відповідні рахунки в банку. Для здійснення господарської діяльності головне підприємство наділяє свій ОСП необхідним майном, при цьому власником такого майна залишається головне підприємство: це означає, що ніякого відчуження майна в даному випадку не відбувається, а відбувається лише його передача (переміщення). У свою чергу, ОСП має право на використання отриманого майна відповідно до затвердженого положення.
Документальне оформлення внутрішнього переміщення ОС
1 Зверніть увагу: цей бланк документа не використовують бюджетні організації та установи. Для внутрішнього переміщення ОС вони застосовують форми первинних документів, встановлені Інструкцією №125.
Крім того, всі внутрішні операції між головним підприємством та його ОСП (і операції по внутрішньому переміщенню основних засобів - також) повинні оформлятися ще одним додатковим документом - авізо.
Авізо є спеціальним повідомленням, його виписує сторона, від якої здійснюється переміщення основних засобів. Авізо виписують у двох примірниках (для кожної зі сторін) і передають разом з первинними документами на переміщення основних засобів.
Для складання акта форми №ОЗ-1 на підприємстві розпорядженням (наказом) керівника призначається приймальна комісія. Наказ №352 говорить, що акт форми №ОЗ-1 повинен складатися в двох примірниках. При цьому один примірник залишається в бухгалтерії головного підприємства, другий - у матеріально відповідальної особи ОСП. А який документ буде зберігатися в бухгалтерії ОСП: адже там також має фіксуватися отримання основних засобів? Цілком можливо, що таким документом буде внутрішня накладна, яку виписує головне підприємство.
Звертаємо увагу на наступне. Акт форми №ОЗ-1 повинен бути складений на кожний об'єкт основних засобів окремо. Однак можна оформити і загальний акт (в такому випадку в акті на кожен з об'єктів основних засобів заповнюється окремий рядок) - якщо відразу передається кілька ОС, таких як господарський інвентар, інструмент, обладнання та т.п. При цьому такі об'єкти обов'язково повинні бути однотипні, мати однакову вартість і повинні бути прийняті в одному календарному місяці (Наказ №352).
Факт переміщення основних засобів необхідно також відобразити в інвентарній картці обліку основних засобів (форма №ОЗ-6), де будуть фіксуватися всі операції щодо таких основних засобів: отримання, всі внутрішні переміщення, вибуття. Крім того, на підставі даних, внесених в інвентарні картки, в кінці року здійснюється інвентаризація основних засобів.
Порядок організації бухгалтерського та податкового обліку в ОСП повинен бути описаний в його становищі. Згідно п. 8.5 Закону про бухоблік, головне підприємство може самостійно виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи. Зверніть увагу: саме на відокремлений баланс, і ні в якому разі не на самостійний. На практиці найчастіше так і буває: все-таки ОСП мають відокремлене майно. При цьому виділені на окремий баланс ОСП зобов'язані вести бухгалтерський облік з наступним включенням його показників до фінансової звітності головного підприємства. Це означає, що консолідований баланс становитиме головна бухгалтерія юридичної особи.
Внутрішнє переміщення майна (в т.ч. основних засобів) від головного підприємства до ОСП (і навпаки) в бухгалтерському обліку обох сторін буде відображатися за допомогою рахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки».
Відповідно до цього, коли головне підприємство передає основні засоби своєму ОСП, в своєму бухгалтерському обліку воно їх спише. А ОСП в бухгалтерському обліку відобразить оприбуткування отриманих основних засобів за первісною вартістю і почне нараховувати амортизацію, - якщо ОСП передаються основні засоби, ще не були в експлуатації.
Якщо основні засоби, передані ОСП, вже експлуатувалися головним підприємством (і на них нараховувався знос), то головне підприємство перестає нараховувати амортизацію на такі основні засоби (в акті приймання-передачі буде відображатися сума первісної вартості і сума нарахованої амортизації (зносу) головним підприємством) і зменшує балансову вартість відповідної групи основних засобів). Відповідно ОСП здійснюватиме оприбуткування отриманих основних фондів за залишковою вартістю і продовжувати нараховувати амортизацію в податковому обліку.
Логічно, що, використовуючи отримані основні засоби в господарській діяльності, ОСП несе якісь витрати на підтримання об'єкта в робочому стані. Наприклад, витрати на технічне обслуговування основного засобу, витрати на його ремонт і т.п. Однак зауважимо, що здійснення таких витрат має узгоджуватися з керівником головного підприємства, які приймають рішення про доцільність здійснення таких витрат. Внаслідок понесення ОСП витрат на підтримання об'єктів основних засобів у робочому стані ОСП буде включати такі витрати до складу витрат звітного періоду (відповідно до п. 15 П (С) БО 7).
Податковий облік переміщення основних фондів
Податок на прибуток. З отримання основних фондів в результаті операції внутрішнього переміщення у приймаючої сторони (тобто у ОСП) валовий дохід не виникатиме. Це випливає з норм пп. 4.1.6 Закону про прибуток, де вказується, що валовий дохід формується з різних джерел. крім випадку, коли виходять товари, роботи, послуги в межах господарських операцій, що здійснюються між платником податку на прибуток (тобто головним підприємством) та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи.
Амортизація. Але яка зі сторін буде нараховувати податкову амортизацію переміщених основних фондів: головне підприємство або ОСП? На нашу думку, це має робити ОСП, тобто то підприємство, де такі основні фонди використовуються в господарській діяльності, не дивлячись на те, яка зі сторін придбала основні фонди.
1. Амортизаційні відрахування нараховуються за місцезнаходженням основних фондів (тобто там, де вони враховуються на балансі) - в нашому випадку це ОСП.
2. Сума амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні фонди, фактично використовувалися в його виробничої діяльності, впливає на розмір податку на прибуток ОСП, а значить, - і на розмір його прибутку.
І це логічно. Крім того, в Листі №7083 податківці дотримуються такої ж думки: амортизація у філії (читай - ОСП) «. повинна нараховуватися на ті основні фонди і нематеріальні активи, які включені до складу його основних фондів і використовуються в господарській діяльності такої філії ». В свою чергу, ". амортизація в головному офісі (читай - в головному підприємстві) нараховується на ті основні фонди і нематеріальні активи, які включені до складу його основних фондів і використовуються в його господарській діяльності ».
Нагадуємо: це ми розглянули ситуацію, коли передані основні фонди використовуються у виробничій діяльності ОСП.
Податок на додану вартість
Чи будуть обкладатися податком на додану вартість операції з внутрішнього переміщення основних фондів? Це залежить від того, які основні фонди передаються.
Так, якщо передаються основні фонди для виробничого використання, то обкладати ПДВ такі операції не потрібно. Чому?
Як відомо, ПДВ обкладаються операції з поставки (продажу) товарів, робіт, послуг (пп. 3.1.1 Закону про ПДВ). Передачу основних фондів для виробничого використання від головного підприємства ОСП (і навпаки) не можна вважати продажем, адже при цьому право власності на такі основні фонди не переходить до їх одержувачу. Тому така господарська операція не обумовлює виникнення податкових наслідків щодо ПДВ ні в однієї зі сторін, навіть якщо підприємство зареєстроване як платник ПДВ. Такої ж думки дотримується ДПАУ в Листі №1707.
Приклад 1 Переміщення виробничих основних засобів
Сума амортизації, нарахованої головним підприємством, складає (умовно) - 30000 грн.
2. Далі головне підприємство (платник консолідованого податку на прибуток, платник ПДВ) передає автомобіль для виробничих потреб ОСП.
3. ОСП понесені витрати на ремонт і технічне обслуговування автомобіля:
- запчастини - 8000 грн (в т.ч. ПДВ - 1333,33 грн);
- заробітна плата працівникам, яка проводила ремонт автомобіля - 5000 грн.
4. Сума нарахованої амортизації ОСП становить (умовно) 11000 грн (див. Таблицю 1).
Відображення в обліку головного підприємства і ОСП передачі автомобіля для виробничих потреб (за умовами прикладу 1)
** 1. Платники податку на прибуток (платники ПДВ, які отримують основні фонди для використання у господарській діяльності в операціях, що обкладаються ПДВ, формують балансову вартість таких основних фондів без суми вхідного ПДВ (згідно з пп. 8.4.1 та пп. 8.4.2 Закону про прибуток). 2. У податковому обліку головного підприємства показується зміна балансової вартості основних фондів групи 2 (+ 100680 грн).
*** Оскільки легковий автомобіль використовується в господарській діяльності підприємства, то операція з його переміщення в ОСП не є продажем в розумінні Закону про ПДВ, і тому з неї не стягується ПДВ.
**** Відповідно до пп. 8.7.1 Закону про прибуток, до валових витрат протягом звітного періоду дозволяється відносити будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у розмірі не більше 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. Оскільки сума вартості запчастин вже потрапила до валових витрат під час їх оприбуткування (під час покупки), то, щоб простежити за 10-процентним обмеженням, доцільно суму запчастин, використаних на ремонт автомобіля, спочатку забрати з валових витрат, а потім включити до валових як витрати на поліпшення основних фондів.
Якщо, наприклад, ОСП купує (сплачує вартість) легковий автомобіль, а оприбутковує його головне підприємство, то, відповідно, головне підприємство і буде нараховувати амортизацію на такий автомобіль. Якщо ОСП купує легковий автомобіль і використовує його у своїй господарській діяльності, то амортизацію нараховуватиме ОСП.
1 Хоча тут і далі мова йде про філії, вважаємо, що оскільки філія є ОСП, а правові статуси інших ОСП практично не відрізняються один від одного, то зроблені нами висновки стосуються і інших ОСП.
Наказ №352 - Наказ Міністерства статистики України від 29.12.95 р №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
Інструкція №125 - Інструкція зі складання типових форм з обліку та списання основних засобів, що належать установам і організаціям, які утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів, затверджена наказом Головного управління Державного казначейства України, Державного комітету статистики України від 02.12.97 р №125 / 70.
Лист №1707 - Лист ДПАУ від 30.01.02 р №1707 / 7 / 16-1217 (про нарахування ПДВ в операціях з передачі товарів (робіт, послуг) між головною організацією та філією).
ОСП від інших структурних підрозділів (виробничих і функціональних). Так, на відміну від інших структурних підрозділів, ОСП мають наступні ознаки:
наділяються майном юридичної особи;
діють на підставі затвердженого юридичною особою положення;
керівники ОСП призначаються юридичною особою і діють на підставі виданої нею довіреності;
підлягають обов'язковій державній реєстрації;
можуть відкривати рахунки в банках.