Облік гудвілу при придбанні підприємств
Галина УМАНЦІВ,
кандидат економічних наук
Гудвіл як об'єкт бухгалтерського обліку виникає при придбанні підприємств. В результаті придбання покупець отримує контроль над чистими активами та діяльністю інших підприємств в обмін на передачу активів, прийняття на себе зобов'язань або випуск акцій. (Чисті активи - це активи підприємства за вирахуванням його зобов'язань.)
Визначення гудвілу в бухгалтерському і в податковому обліку
Порядок визначення гудвілу в бухгалтерському і в податковому обліку відрізняється (рис. 1 і 2). Так, в бухгалтерському обліку, відповідно до П (С) БО 19, гудвіл - це перевищення вартості придбання над справедливою вартістю придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань на дату придбання.
Якщо ж вартість частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань перевищує вартість придбання, то має місце негативний гудвіл.
(Справедлива вартість - сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 П (С) БО 19). Справедлива вартість придбаних активів і зобов'язань визначається у порядку, наведеному в додатку до П (С) БО 19 "Об'єднання підприємств".
У податковому обліку, відповідно до ст. 17 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", гудвіл - це нематеріальний актив, вартість якого визначається як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів (робіт, послуг), нових технологій і т. п.
Крім того, на відміну від бухгалтерського обліку, в податковому обліку вартість гудвілу не підлягає амортизації і не враховується у визначенні валових витрат платника податку.
За своїм економічним змістом гудвіл є нематеріальним активом і обліковується на субрахунку 126 "Гудвіл" рахунки 12 "Нематеріальні активи". За дебетом рахунка відображається вартість отриманого гудвілу.
За кредитом - його списання в результаті повної амортизації. На рахунку 19 "Негативний гудвіл" ведеться облік зменшення вартості негативного гудвілу з моменту його виникнення:
в процесі діяльності придбаного підприємства, що прогнозується з обчислювальними збитками в майбутньому;
в процесі корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів;
в разі перевищення справедливої вартості придбаних немонетарних активів (активів, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій сумі грошей) над вартістю негативного гудвілу.
За кредитом рахунку відображається вартість виникнення негативного гудвілу. За дебетом - сума негативного гудвілу, визнана доходом.
При обліку гудвілу необхідно враховувати наступні два моменти, пов'язані з придбанням:
придбане підприємство ліквідується;
придбане підприємство не ліквідується, а стає дочірнім підприємством інвестора.
Якщо підприємство внаслідок придбання його чистих активів іншим підприємством ліквідується, то покупець починаючи з дати придбання повинен відобразити в балансі активи та зобов'язання придбаного підприємства та будь-який гудвіл, що виникає в результаті придбання. Надалі облік балансової вартості гудвілу, його амортизації здійснюється на рахунках обліку підприємства-покупця. Якщо ж придбане підприємство не ліквідується, а продовжує здійснювати свою діяльність під контролем покупця (головного підприємства), то гудвіл показується не в окремому балансі покупця, а в консолідованому балансі групи за статтею "Гудвіл при консолідації", який підлягає амортизації протягом строку очікуваної його прибутковості. Записи по нарахуванню амортизації гудвілу не відображаються в обліку головного підприємства, а є коригуючими і впливають на показники тільки консолідованої звітності.
Мал. 1. Механізм розрахунку гудвілу в бухгалтерському обліку.
Мал. 2. Механізм розрахунку гудвілу в податковому обліку.
амортизація гудвілу
Амортизація гудвілу в обох вищезазначених випадках здійснюється відповідно до вимог П (С) БО 19.
Первісна (балансова) вартість гудвілу зменшується щомісячним рівномірним нарахуванням амортизації протягом строку корисного його використання, але не більше 20 років. Строк корисного використання гудвілу визначається з урахуванням прогнозованого терміну діяльності підприємства; нормативно-правових актів або контрактів, що впливають на строк корисного використання, зміни попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства і т. п. Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу, то він списується з включенням залишкової вартості до витрат.
Коли купується підприємство з негативним гудвілом, то його сума визнається доходом за наступною схемою:
а) якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується з обчислювальними збитками в майбутньому, то вартість негативного гудвілу визнається доходом рівномірно протягом періоду утворення таких збитків;
б) якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується в майбутньому без збитків, то вартість негативного гудвілу визнається доходом:
- в сумі, що не перевищує справедливу вартість придбаних немонетарних активів, - рівномірно протягом решти терміну амортизації придбаних необоротних активів;
- в сумі, що перевищує справедливу вартість придбаних немонетарних активів, - у періоді придбання.
Визначення та облік гудвілу при придбанні підприємства наведено на прикладі (таблиця 1).
Відображення в обліку підприємства-покупця придбаного гудвілу
* Розрахунок негативного гудвілу:
Негативний гудвіл (50000) = вартість придбання (140000) - справедлива вартість придбаних активів і зобов'язань (25000 + 15000 + 500000 - 350000).
** Визнання негативного гудвілу доходом:
а) якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується з обчислювальними збитками протягом 3-х років, то негативний гудвіл визнається щорічно доходом в сумі 16600 (50000 3);
б) якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується в майбутньому без збитків, то вартість негативного гудвілу визнається доходом звітного періоду в сумі, що перевищує справедливу вартість придбаних немонетарних активів:
50000 - (25000 + 15000) = 10000, а залишок суми від'ємного гудвілу 40000 буде визнаний доходом рівномірно протягом решти терміну амортизації придбаних необоротних активів.
Гудвіл, що виникає при придбанні контрольного пакету акцій
Інший спосіб придбання - покупка контрольного пакета акцій підприємства. При цьому підприємство-покупець стає головним підприємством через наявність контролю, а придбане - дочірнім. Разом головне і дочірнє становлять групу, яка з точки зору консолідації розглядається як одна господарська одиниця.
Відмінність даного методу придбання полягає в тому, що купувати не активи інвестованого підприємства, а частка його в акціонерному капіталі, еквівалентна чистими активами за вартістю. Придбання активів не тягне за собою необхідності складання консолідованої звітності, а придбання пакета акцій з правом голосу потребує консолідації.
Гудвіл, що виникає при придбанні, відображає потенційну прибутковість дочірнього підприємства, які не показану в обліку. Як вже було підкреслено, гудвіл показується в консолідованому балансі за статтею "Гудвіл при консолідації", який підлягає амортизації протягом строку очікуваної його дохідності.
На дату придбання головним підприємством контрольного пакета акцій іншого (дочірнього) складається консолідована звітність, що характеризує фінансовий стан і результати діяльності підприємств як однієї господарської одиниці.
Консолідація при придбанні є первинною консолідацією. Основні вимоги до процедур консолідації визначені в П (С) БО 20 "Консолідована фінансова звітність". Консолідація повинна забезпечити недопущення повторного обліку взаємних операцій підприємств групи. Для цього:
інвестиції головного підприємства в дочірнє елімінуються власним капіталом дочірнього;
залишки заборгованості по внутрішньогрупових розрахунків і операцій виключаються повністю;
нереалізовані прибутки за внутрішньогрупових розрахунків виключаються в повному обсязі.
Консолідована звітність складається підприємством-покупцем.
Процедури консолідації та консолідований баланс групи підприємств на момент придбання наведено в таблиці 3.
Суму гудвілу, що виникає при консолідації і характеризує різницю між ціною придбання і справедливою вартістю придбаних чистих активів, отримали таким чином:
1. Вартість придбання контрольного пакета акцій дочірнього підприємства