З приведенням національної системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог ринкової економіки і міжнародних стандартів змінилися методологічні основи формування загальновиробничих витрат у бухгалтерському обліку. У цій статті розглянемо механізм формування таких витрат.
Відповідно до п. 11 П (С) БО 16, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:
1) виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду;
2) нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
3) наднормативних виробничих витрат.
Так, виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) включає тільки витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, обумовлені технологією і організацією виробництва, а в частині витрат на управління включає тільки загальновиробничі витрати (далі - ОПР). У той же час виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) включає:
1) прямі матеріальні витрати;
2) прямі витрати на оплату праці;
3) інші прямі витрати;
4) змінні і постійні розподілені ЗВВ.
При цьому до прямих відносяться витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (калькулювання). Витрати, які не можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат (калькулювання), включаються до ОПР.
Під загальновиробничих розуміють витрати на організацію виробництва і управління роботою цехів та інших підрозділів основного і допоміжного виробництва. Докладний перелік витрат, які підлягають включенню до складу ОПР, наведено в п. 15 П (С) БО 16 (див. Таблицю 1 на с. 34).
Особливості обліку ОПР
Відповідно до П (С) БО 16, до складу виробничої собівартості можуть бути віднесені не всі витрати, зібрані підприємством протягом місяця на рахунку 91 «Загально-виробничі витрати», а тільки їх частина, в залежності від співвідношення фактичного випуску продукції (виконання робіт, надання послуг) і нормальної виробничої потужності. Решта визнаються витратами в періоді їх виникнення. Іншими словами, ОПР повинні щомісяця розподілятися між рахунками 23 «Виробництво» і 90 «Собівартість реалізації».
Отже, облік ОПР складається з порядку розподілу ОПР, при якому основна частина цих витрат (розподілені ОПР) включається в собівартість конкретного виду продукції, а нерозподілені ЗВВ збільшують собівартість реалізованої продукції того періоду, в якому такі витрати виникли.
Нагадаємо також, що до ОПР належать витрати підприємства у всіх випадках, а не тільки передбачені законодавством на:
1) забезпечення працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, форменим одягом, захисними пристроями та спеціальним харчуванням, якщо є список відповідних професій і посад і якщо це передбачено колективним договором;
Крім того, норми П (С) БО 16 передбачають включення до складу ОПР витрат на медичне страхування працівників апарату управління цехами, ділянками і іншого загальновиробничого персоналу - т. Е. Таких витрат, які взагалі не передбачені чинним законодавством.
Зауважимо, що з введенням стандартів до ОПР можна віднести витрати на матеріальну допомогу, видану загальновиробничому персоналу, тому що ці виплати належать до витрат діяльності за функціональним призначенням.
Але є і витрати, щодо яких П (С) БО 16 встановлює обмеження, зокрема втрати від шлюбу і недостачі. Так, втрати внаслідок технічно неминучого браку можуть включати до складу ОПР тільки ті підприємства, які не виділяють такі втрати в окремій калькуляційної статті.
Що стосується нестач незавершеного виробництва, нестач і втрат від псування матеріальних цінностей у цехах, то їх віднесення до ОПР можливо тільки в межах норм природних втрат. Наднормативні втрати і недостачі запасів, відповідно до п. 14 П (С) БО 9, не включаються до первісної вартості запасів (незавершене виробництво і готова продукція - це також запаси), а відносяться до витрат того періоду, в якому вони були здійснені.
У бухгалтерському обліку такі втрати відображаються за дебетом субрахунка 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», якщо винну особу на момент недостачі не встановлено, чи субрахунка 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» при встановленні винної особи.
Так, ОПР належать до непрямих витрат, т. Е. До тих витрат, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом і в зв'язку з цим підлягають розподілу. Особливістю визначення виробничої собівартості готової продукції, згідно з нормами П (С) БО, 16 є застосування поняття «нормальна потужність» 1.
Обсяг, що відповідає нормальній потужності, визначається підприємством самостійно. Саме виходячи з нормальної виробничої потужності і розподіляються постійні ОПР.
ОПР поділяються на постійні та змінні. Відразу обмовимося, що формують виробничу собівартість продукції тільки змінні та розподілені постійні ОПР. Нерозподілені ОПР підлягають списанню на витрати звітного періоду, в якому вони виникли, і до складу виробничої собівартості не включаються.
Перелік і склад змінних і постійних ОПР встановлюється підприємством самостійно. Так, до змінних ОПР належать витрати на обслуговування і управління виробництвом, що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу виробництва.
До постійних ОПР належать витрати на обслуговування і управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу виробництва.
Нерозподілені постійні ОПР включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Підприємства з цеховою структурою управління роблять розподіл ОПР в розрізі наявних цехів.
З урахуванням вищевикладеного для визначення суми розподілених і нерозподілених постійних ОПР підприємствам необхідно мати наступні дані:
- базу для розподілу ОПР;
- загальну планову величину ОПР з розбивкою на змінні і постійні.
Податковий облік ОПР
Згідно з пп. 5.2.1 Закону про прибуток, до складу валових витрат відносяться суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці. Але при цьому не слід забувати, що існують деякі особливості віднесення до складу валових витрат подвійного призначення, норми щодо яких встановлюються КМУ.
Також відразу зауважимо, що не всі витрати, які підлягають включенню до складу ОПР та відображенню на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», можна віднести до валових витрат.
Витрати на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування, включаються до валових витрат, якщо такі витрати передбачені переліком, встановленим КМУ 1 (пп. 5.4.1 Закону про прибуток). Витрати на службові відрядження відносять до основних в межах норм, передбачених чинним законодавством (пп. 5.4.8 Закону про прибуток). Витрати на відрядження відшкодовуються відповідно до Постанови КМУ від 23.04.99 р №663 «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон».
Не включаються до складу валових витрат витрати платника податку в розмірі 50% на придбання пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів та оперативну оренду легкових автомобілів. Однак в бухгалтерському обліку ці витрати відносяться до ОПР в повному обсязі, якщо такі автомобілі використовуються з загальвиробничою метою.
Приклад? ТОВ «Айва» займається виробництвом парфумерних та косметичних засобів.
Базою розподілу ОПР оберемо обсяг виробництва в натуральному вираженні. Нормальна виробнича потужність підприємства при звичайних умовах праці становить за місяць 4000 одиниць продукції. ОПР за нормальною потужністю становлять 28000 грн, з них:
- сума постійних ОПР за нормальною потужністю становить 8000 грн.
У травні досягнуто перевищення нормальної потужності, тому всі постійні витрати підлягають включенню до витрат на виробництво.
Відображення наведених господарських операції в бухгалтерському та податковому обліку показано в таблиці 5 на с. 38.
Нормативна база
Витрати, що підлягають включенню до складу ОПР
Витрати на управління виробництвом