Три пишемо, два в умі. Донарахування доходу в податковому обліку
Як відомо, в Податковому кодексі закріплено правило відповідності витрат доходам, а саме: витратами зізнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу (п.1 ст.252 НК РФ). Тобто якщо витрати зроблені не заради отримання доходу, то такі витрати не можуть бути визнані витратами, що зменшують оподатковуваний прибуток.
Разом з тим, положення того ж Податкового кодексу часто призводять до того, що вироблені витрати визнаються витратами раніше, ніж отримано дохід. Зокрема, це стосується всіх непрямих витрат (ст.272 НК РФ). Крім того, є ще одне правило, яке стосується доходів (і відповідним їм витрат), що відносяться до декількох звітних періодів, а саме:
За доходами, які належать до кількох звітним (податковим) періодам, і в разі, якщо зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом, доходи розподіляються платником податку самостійно, з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат.
За виробництвам з тривалим (більше одного податкового періоду) технологічним циклом в разі, якщо умовами укладених договорів не передбачена поетапна здача робіт (послуг), дохід від реалізації зазначених робіт (послуг) розподіляється платником податку самостійно відповідно до принципу формування витрат по зазначених робіт (послуг ). (П.2 ст.271 НК РФ)
... У разі, якщо умовами договору передбачено отримання доходів протягом більш ніж одного звітного періоду і не передбачена поетапна здача товарів (робіт, послуг), витрати розподіляються платником податку самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат. (Абз.3 п.1 ст.272 НК РФ)
Йдеться про наступне:
"Сигналом" для донарахування доходу (частини доходу) в податковому обліку буде служити наявність НЗП: витрати, відображені в якості незавершеного виробництва, свідчать про те, що роботи розпочаті, але не прийняті на кінець звітного періоду. Далі необхідно визначити, чи передбачається за умовами договору поетапна здача робіт (тобто виділені чи етапи в договорі). Якщо поетапна здача робіт передбачена, то НЗП в податковому обліку залишається обгрунтовано. Якщо ж договір виконується в один етап, то по ньому в поточному звітному періоді повинен бути донараховано дохід і списані витрати (відповідно до принципу рівномірності визнання доходів і витрат).
За доходами, які належать до кількох звітним (податковим) періодам, доходи розподіляються з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат за такою методикою:
1. Визначається загальна кількість повних місяців виконання договору (виходячи з фактичної дати початку робіт за договором і розрахункової або фактичної дати закінчення робіт за договором) за такими правилами:
- якщо термін виконання договору не перевищує 30 календарних днів, то загальна кількість повних місяців становить один;
- якщо термін виконання договору становить понад 30 календарних днів, то при підрахунку кількості повних місяців перший місяць вважається повним, якщо початок робіт за договором припадає на дату з 1 по 15 число місяця, а останній місяць вважається повним, якщо закінчення договору припадає на дату з 16 по 31 число місяця.
Місяць в якості розрахункової одиниці взятий мною для спрощення розрахунків. В якості розрахункової одиниці можуть виступати календарні або робочі дні, зміни, годинник або будь-яка інша одиниця зміни, відповідна вашому технологічним процесом.
Фактична дата початку робіт за договором визначається за датою першої витрати за договором (надходження / передача у виробництво матеріалів, відрядження тощо).
Якщо до моменту визначення суми оподатковуваного прибутку (формування податкової декларації) реалізація договору в наступному звітному періоді вже відбулася, логічно за дату закінчення договору прийняти фактичну дату відображення доходу.
Розрахункова дата закінчення робіт за договором визначається на підставі договору.
2. Визначається кількість місяців, що припадають на звітний період за такими правилами:
- якщо загальна кількість повних місяців виконання договору становить 1, то кількість місяців, що припадають на звітний період визнається рівним 1, якщо початок робіт за договором припадає на дату з 1 по 15 число останнього місяця звітного періоду;
- якщо загальна кількість повних місяців виконання договору більше 1, то при підрахунку кількості місяців, що припадають на звітний період, перший місяць початку договору приймається рівним 1, якщо початок робіт за договором припадає на дату з 1 по 15 число цього місяця.
Конкретні дати беруться з попереднього пункту.
3. Визначається загальна сума доходу за договором (без ПДВ).
4. Визначається вартість неприйнятих субпідрядних робіт (без ПДВ).
Якщо субпідрядні роботи прийняті (тобто відображені на рахунку 20 бухгалтерського обліку і в відповідному регістрі податкового обліку), то вони увійдуть в суму фактичних витрат (см.п.7).
5. Визначається сума доходу за договором в частині виконання робіт власними силами (різниця між пунктами 3 і 4).
6. Визначається розрахункова сума доходу за звітний період: пункт 5 розділити на пункт 1 і помножити на пункт 2.
7. Визначається фактична сума прямих витрат за договором на кінець звітного періоду.
8. Визначається сума доходу, що підлягає донарахування за станом на кінець звітного періоду:
- якщо кількість місяців, що припадають на звітний період (п.2), дорівнює 0, то дохід не донараховується;
- якщо розрахункова сума доходу за звітний період (п.6) більше ніж фактична сума прямих витрат за договором на кінець звітного періоду (п.7), то сума доходу, що підлягає донарахування, дорівнює розрахункової суми доходу за звітний період (п.6) ;
- якщо розрахункова сума доходу за звітний період (п.6) менше ніж фактична сума прямих витрат за договором на кінець звітного періоду (п.7), то сума доходу, що підлягає донарахування, дорівнює сумі прямих витрат за договором на кінець звітного періоду (п .7).
Можливо, при першому прочитанні методика здасться громіздкою і незрозумілою. Все написане переведено в "Довідку бухгалтера з податкового обліку" Розрахунок доходу, що підлягає донарахування в кінці звітного періоду відповідно до п.2 ст.271 НК РФ "- зразок додається. донарахування доходу
Необхідно враховувати, що донарахування доходу формує тимчасовою різницею (ВВР), а списання витрат, що відповідає цьому доходу, - тимчасову різницю (НВР), що, відповідно, тягне проводки в бухгалтерському обліку щодо відображення цих різниць. Надалі при відображенні реалізації в бухгалтерському обліку та нарахування доходу (донарахування до повної суми) в податковому обліку необхідно сторнувати різниці і відповідні їм проводки.
Податковий облік. серія публікацій
Облікова політика - всьому обліку голова