ОБЛІК ВИТРАТ, ПОВ'ЯЗАНИХ З ПІДГОТОВКОЮ ДО ЗДІЙСНЕННЯ ГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
У багатьох випадках з моменту державної реєстрації організації до початку здійснення виробництва продукції (реалізації товарів, надання послуг, виконання робіт) проходить деякий, інколи досить тривалий період. Протягом цього часу вивчаються ринки, здійснюється отримання ліцензій та інших необхідних документів, закуповується і встановлюється обладнання, ремонтуються приміщення, приймається на роботу персонал тощо. Причому підготовка до початку здійснення діяльності може здійснюватися не тільки знову зареєстрованою організацією. Трапляється, що вже давно працює організація відкриває нові види діяльності і проводить підготовчі заходи для їх здійснення. Наприклад, організація, яка виробляє товари народного споживання, вирішує відкрити магазин роздрібної торгівлі, в якому вона буде представляти як свою продукцію, так і продукцію інших виробників. Для початку здійснення роздрібної торгівлі такої організації необхідно отримати ліцензію на роздрібну торгівлю, знайти (придбати, взяти в оренду і т.п.) приміщення, зробити в ньому ремонт, обладнати торговельні та складські приміщення торгівельним і технологічним устаткуванням, прийняти на роботу персонал і т.д . Лише після завершення цих заходів магазин почне здійснювати торговельну діяльність.
Розглянемо, яким чином враховувати витрати, пов'язані з підготовкою до здійснення діяльності або нових видів діяльності.
З положень цих документів можна зробити висновок про те, що, незважаючи на проведення лише підготовчих до здійснення діяльності заходів, понесені витрати в встановлених розмірах необхідно включити в собівартість і витрати, що враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, навіть не дивлячись на факт відсутності здійснення організацією комерційної діяльності як такий і відсутність виручки від реалізації. Зазначені витрати в цьому випадку відображаються як збитки організації в бухгалтерському обліку та в податковій декларації (розрахунку) з податку на прибуток.
Однак при більш детальному вивченні даної теми виникають питання: від здійснення будь діяльності організацією отримані збитки? з реалізацією яких товарів (продукції, робіт, послуг) пов'язані збитки, відображені в податковій декларації з податку на прибуток? Відповіді на них очевидні: дані збитки не пов'язані з реалізацією зовсім (у зв'язку з відсутністю реалізації), та й взагалі збитками організації в даний момент не є.
Ще раз звернемося до положень нормативних документів.
Згідно п.2.1 Основних положень собівартість продукції (робіт, послуг) являє собою вартісну оцінку використовуваних у процесі виробництва продукції (робіт, послуг) природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних засобів, нематеріальних активів, трудових ресурсів, а також інших витрат на її виробництво і реалізацію.
Статтею 3 Закону встановлено, що витрати по виробництву і реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), що враховуються при оподаткуванні, є вартісну оцінку використаних у процесі виробництва і реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних засобів, нематеріальних активів, трудових ресурсів та інших витрат на їх виробництво і реалізацію, що відображаються в бухгалтерському обліку. Порядок відображення (визнання) витрат по виробництву і реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для визначення оподатковуваного прибутку встановлюється законодавством з урахуванням положень названої статті Закону. Витрати на виробництво і реалізацію продукції (товарів, робіт, послуг), що враховуються при оподаткуванні, визначаються на підставі документів бухгалтерського та податкового обліку.
Таким чином, в період, коли безпосередня діяльність з виробництва продукції (робіт, послуг) або по реалізації товарів (до укладення договорів на реалізацію товарів) ще не розпочато, витрати, понесені організацією, не можна вважати витратами з виробництва і реалізації. Як зазначалося раніше, такі витрати носять підготовчий характер.
Так, згідно з Планом рахунків по кредиту рахунку 20 «Основне виробництво» відображаються суми фактичної собівартості завершеної виробництвом продукції, виконаних робіт і послуг, які можуть списуватися в дебет рахунків 40 «Випуск продукції, робіт, послуг», 43 «Готова продукція», 90 « Реалізація »і ін.
За кредитом рахунку 23 «Допоміжні виробництва" відображаються суми фактичної собівартості завершеної виробництвом продукції, виконаних робіт і наданих послуг, які списуються в дебет рахунків:
07 «Устаткування до установки», 08 «Вкладення у необоротні активи», 10 «Матеріали», 16 «Відхилення вартості матеріальних цінностей» і ін. - на суму витрат по доставці майна власним транспортом;
20 «Основне виробництво» - при відпуску продукції, робіт, послуг основному виробництву;
29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» - при відпуску продукції, робіт, послуг обслуговуючим виробництвам і господарствам;
40 «Випуск продукції, робіт, послуг» - при використанні цього рахунку для обліку витрат на виробництво;
43 «Готова продукція» - при оприбуткуванні готової продукції, виготовленої допоміжними виробництвами;
90 «Реалізація» - при виконанні робіт і наданні послуг для сторонніх організацій і фізичних осіб;
92 «Позареалізаційні доходи і витрати» - при виконанні робіт і наданні послуг для інших організацій і фізичних осіб безоплатно;
За кредитом рахунку 44 «Витрати на реалізацію» відображаються витрати, пов'язані з реалізацією товарів (продукції, робіт, послуг), які, за винятком підлягають відповідно до законодавства розподілу і відносяться до залишку нереалізованих товарів, щомісячно відносяться на собівартість реалізованих товарів (продукції, робіт, послуг).
Таким чином, витрати, пов'язані з підготовкою до здійснення діяльності організації або нових видів діяльності, не є поточними і повинні включатися в собівартість продукції (робіт, послуг), витрати обігу після початку здійснення діяльності, з підготовкою до якої вони пов'язані. Саме так це питання і трактують нормативні документи.
Підпунктом 6-1.1 ст.3 Закону передбачено, що витрати, вироблені до початку здійснення діяльності організації, по освоєнню нових виробництв, цехів та агрегатів (пускові витрати), відображаються (визнаються) в порядку, передбаченому облікової політикою організації, але не раніше ніж з моменту початку здійснення діяльності, виробництва, роботи цехів і агрегатів.
Отже, витрати, пов'язані з підготовкою до здійснення діяльності організації (або нових видів діяльності), необхідно враховувати на рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів» і до початку здійснення діяльності в витрати, в т.ч. і для цілей оподаткування, не включати. Після початку здійснення діяльності (тобто настання місяця початку виробництва продукції, надання послуг, виконання робіт, реалізації товарів) такі витрати в порядку та розмірах, передбачених обліковою політикою організації, ставляться на собівартість продукції (робіт, послуг), витрати обігу. У бухгалтерському обліку це відображається записами: Д-т 20, 23, 26, 29, 44 і т.д. - К-т 97.
Для обґрунтування номенклатури підготовчих витрат в організації доцільно видати наказ (інший розпорядчий документ) з переліком підготовчих витрат і терміном їх здійснення. У наказі також необхідно передбачити порядок віднесення на собівартість цих витрат після початку здійснення діяльності. Норми про порядок віднесення на собівартість таких витрат включаються в облікову політику організації.
Витрати, понесені до відкриття магазину (орендна плата, комунальні платежі, амортизація ліцензії та обладнання, витрати на ремонт приміщення магазину, заробітна плата співробітників з відрахуваннями від неї), визнані організацією підготовчими до здійснення виду діяльності «роздрібна торгівля».
Керівником організації підписаний відповідний наказ.
1. Комерційному відділу підприємства забезпечити:
- отримання ліцензії на роздрібну торгівлю;
- укладення договору оренди приміщення магазину;
- проведення ремонту магазину відповідно до затвердженого проекту;
- придбання, встановлення та налагодження торгового обладнання згідно дизайн-проекту магазину;
- прийом на роботу необхідного персоналу згідно зі штатним розкладом.
4. Підготовчі витрати, пов'язані з організацією здійснення діяльності організації (роздрібної торгівлі):
- амортизація ліцензії на роздрібну торгівлю;
- орендна плата і комунальні платежі;
- заробітна плата співробітників організації з відрахуваннями від неї;
- Амортизація основних засобів;
- інші витрати виробничого характеру, понесені організацією, -
враховувати в складі витрат майбутніх періодів до місяця початку здійснення роздрібної торгівлі. Зазначені витрати включати у витрати обігу рівними частками протягом 18 місяців починаючи з місяця початку здійснення роздрібної торгівлі.
Володимир Сузанскій, аудитор