Не всі товари можна купити в нашій країні. Найчастіше організації набувають товар у закордонних постачальників, в цьому випадку іноді доводиться вдаватися і до послуг іноземних експедиторів. При цьому виникають питання при виплаті винагороди експедитору. Наприклад, чи повинен російський покупець виконувати функції податкового агента з податку на прибуток і ПДВ? Спробуємо розібратися.
Податкові агенти з податку на прибуток
Відповідно до підп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходи від міжнародних перевезень (в тому числі демереджа та інші платежі, що виникають при перевезеннях), отримані іноземною організацією, які не пов'язані з її підприємницькою діяльністю в Російській Федерації, відносяться до доходів іноземній організації від джерел в Російській Федерації та підлягають обкладанню податком на прибуток організацій.
Під міжнародними перевезеннями розуміються будь-які перевезення морським, річковим або повітряним судном, автотранспортним засобом або залізничним транспортом, за винятком випадків, коли перевезення здійснюється виключно між пунктами, розташованими за межами Російської Федерації.
Згідно п. 2 ст. 309 НК РФ, доходи, отримані іноземною організацією від продажу товарів, іншого майна, крім зазначеного в подп. 5 і 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а також майнових прав, здійснення робіт, надання послуг на території Російської Федерації, що не приводять до утворення постійного представництва в Російській Федерації відповідно до ст. 306 НК РФ, обкладенню податком у джерела виплати не підлягають.
Таким чином, послуги з експедиції і транспортування вантажів, що надаються іноземною організацією, підлягають оподаткуванню податком на прибуток в Російській Федерації, тільки якщо діяльність іноземної компанії, що здійснює дані послуги, призводить до утворення постійного представництва. У цьому випадку іноземна організація самостійно в порядку, передбаченому ст. 307 НК РФ, виконує обов'язок щодо сплати податку на прибуток організацій.
Якщо діяльність іноземної організації з надання транспортно-експедиційних послуг на території нашої країни не призводить до утворення постійного представництва на території Російської Федерації, доходи від такого виду діяльності даної організації не оподатковуються в РФ і російська організація, що сплачує такі доходи, які не є в такому випадку податковим агентом.
Таким чином, з урахуванням наведених вище положень нормативних правових актів такі доходи, які підлягають оподаткуванню в РФ з урахуванням норм п. 2 ст. 309 НК РФ, відображаються податковим агентом у Податковому розрахунку (інформації) про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків.
Норми міжнародних угод
Як випливає з положень ст. 7 НК РФ, якщо міжнародним договором Російської Федерації, що містить положення, що стосуються оподаткування і зборів, встановлено інші правила і норми, ніж передбачені НК РФ і прийнятими відповідно до нього нормативно-правовими актами про податки і (або) збори, то застосовуються правила і норми міжнародних договорів РФ.
У разі якщо будь-який вид транспорту, яким здійснюється міжнародне перевезення, що не пойменований в статті «Доходи від міжнародних перевезень», застосовуються норми статті «Прибуток від підприємницької діяльності» угоди про уникнення подвійного оподаткування, а саме прибуток підприємства однієї держави підлягає оподаткуванню тільки в цій державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність в іншій державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, то його прибуток може оподатковуватися в цій другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.
Норми чинних угод про уникнення подвійного оподаткування не відносять транспортно-експедиційні послуги до міжнародних перевезень для цілей застосування таких угод, і щодо транспортно-експедиційних послуг застосовуються норми статті «Прибуток від підприємницької діяльності» угод про уникнення подвійного оподаткування, згідно з якими прибуток підприємства однієї держави оподатковується тільки в цій державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність в д угом Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у цій іншій державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.
Податкові агенти з ПДВ
Відповідно до підп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ об'єктом оподаткування ПДВ визнається в тому числі реалізація послуг. При цьому згідно з п. 5 ст. 38 НК РФ послугою для цілей оподаткування визнається діяльність, результати якої не мають матеріального вираження, реалізуються і споживаються в процесі здійснення цієї діяльності.
Згідно п. 1 і 2 ст. 39 НК РФ реалізацією товарів, робіт або послуг організацією або індивідуальним підприємцем визнається відповідно передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, оплатне надання послуг однією особою іншій особі.
Таким чином, діяльність експедитора з метою обкладення ПДВ класифікується як послуги, реалізація якої на території РФ визнається об'єктом оподаткування ПДВ. Місце і момент фактичної реалізації послуг експедитора визначаються відповідно до частини другої НК РФ.
Звернемося до подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Згідно з цією нормою в цілях глави 21 НК РФ місцем реалізації робіт (послуг) визнається територія Російської Федерації, якщо послуги з перевезення та (або) транспортування, а також послуги (роботи), безпосередньо пов'язані з перевезенням і (або) транспортуванням (за винятком послуг (робіт), безпосередньо пов'язаних з перевезенням і (або) транспортуванням товарів, поміщених у митний процедуру митного транзиту під час перевезення товарів від місця прибуття на територію РФ до місця відбуття з території РФ, і послуг, зазначених у подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), виявляються (виконуються) іноземними особами, не перебувають на обліку в податкових органах як платники податку, в разі, якщо пункти відправлення та призначення знаходяться на території РФ (за винятком послуг з перевезення пасажирів і багажу, що надаються іноземними особами НЕ через постійне представництво цієї іноземної особи).
Якщо місце реалізації послуг - Росія
Згідно п. 1 ст. 161 НК РФ при реалізації товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких є територія Російської Федерації, платниками податків - іноземними особами, не перебувають на обліку в податкових органах як платники податку, податкова база визначається як сума доходу від реалізації цих товарів (робіт, послуг ) з урахуванням податку.
Податкова база визначається окремо при здійсненні кожної операції з реалізації товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації з урахуванням положень глави 21 НК РФ.
Відповідно до п. 2 ст. 161 НК РФ податкова база, зазначена в п. 1 ст. 161 НК РФ, визначається податковими агентами. При цьому податковими агентами визнаються організації та індивідуальні підприємці, які перебувають на обліку в податкових органах, які отримують на території Російської Федерації товари (роботи, послуги) у зазначених вище іноземних осіб. Податкові агенти зобов'язані обчислити, утримати у платника податків і сплатити до бюджету відповідну суму податку незалежно від того, виконують вони обов'язки платника податків, пов'язані з обчисленням і сплатою податку, і інші обов'язки, встановлені главою 21 НК РФ.
Таким чином, обов'язки податкового агента по ПДВ виникають у російської організації, який отримує транспортно-експедиційні послуги по договору з іноземною організацією, тільки якщо місцем реалізації таких послуг відповідно до ст. 148 НК РФ визнається територія РФ.
Відрахування з ПДВ
Згідно п. 3 ст. 171 НК РФ відрахуванням підлягають суми податку, сплачені відповідно до ст. 173 НК РФ покупцями - податковими агентами.
Право на зазначені податкові відрахування мають покупці - податкові агенти, які перебувають на обліку в податкових органах і виконує обов'язки платника податків відповідно до глави 21 НК РФ.
Дані положення застосовуються за умови, що товари (роботи, послуги), майнові права були придбані платником податків, є податковим агентом, для цілей, зазначених у п. 2 ст. 171 НК РФ (тобто для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ), і при їх придбанні він сплатив податок відповідно до глави 21 НК РФ.
Таким чином, при придбанні у іноземних осіб, які не перебувають на податковому обліку в Російській Федерації, транспортно-експедиційних послуг, місцем реалізації яких є територія Російської Федерації, відрахуванням підлягають суми ПДВ, обчислені російською організацією в рублях за курсом Банку Росії на дату здійснення витрат і фактично сплачені в бюджет в якості податкового агента.
При обчисленні суми податку податковими агентами виставляються рахунки-фактури в порядку, встановленому п. 5 і 6 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Таким чином, податковий агент при придбанні транспортно-експедиційних послуг, місцем реалізації яких визнається територія РФ, у експедитора - іноземної організації становить рахунок-фактуру при обчисленні суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Обчислення суми податку проводиться податковим агентом при оплаті послуг експедитора - іноземної організації, тобто або в момент їх попередньої оплати (в повному обсязі або при частковій оплаті) або в момент оплати прийнятих на облік послуг.
При наявності рахунку-фактури та документів, що підтверджують факт сплати ПДВ до бюджету, замовник транспортно-експедиційних послуг має право прийняти до відрахування ПДВ, сплачений в якості податкового агента після прийняття послуг на облік (за умови, що він є платником ПДВ і послуги були придбані для здійснення обкладається ПДВ діяльності).
З огляду на сказане, замовник транспортно-експедиційних послуг, що виконує функції податкового агента по ПДВ, має право прийняти ПДВ, сплачений ним в якості податкового агента, до відрахування в тому податковому періоді, в якому будуть виконуватися наступні умови:
- послуги прийняті на облік;
- є в наявності первинні документи, що підтверджують прийняття послуг до обліку та сплату податку до бюджету.
В силу п. 3 ст.174 НК РФ податкові агенти (організації та індивідуальні підприємці) виробляють сплату суми податку за місцем свого знаходження.
У випадках реалізації робіт (послуг), місцем реалізації яких є територія Російської Федерації, платниками податків - іноземними особами, не перебувають на обліку в податкових органах як платники податку, сплата податку проводиться податковими агентами одночасно з виплатою (перерахуванням) грошових коштів таким платникам податків (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Бухгалтерський облік у податкового агента по ПДВ
Якщо організація виконує обов'язки податкового агента по ПДВ, відображення на рахунках обліку нарахування ПДВ та його сплати буде залежати від того, чи втримується ПДВ з винагороди експедитора або сплачується замовником за рахунок власних коштів, а також від наявності в договорі транспортної експедиції умови про перерахування авансу ( повністю або частково).
При цьому сума ПДВ, обчислена з вартості послуг, відображається за дебетом рахунка 19 «Податок на додану вартість по придбаних цінностей» в кореспонденції з рахунком 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками».
Якщо обов'язок щодо обчислення та сплати ПДВ покладено на російську організацію, то обчислення і перерахування в бюджет ПДВ слід відображати з застосуванням спеціально відкритого субрахунка до рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», наприклад 76 субрахунок «Розрахунки по ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента ».
Таким чином, якщо ПДВ сплачується за рахунок власних коштів замовника транспортно-експедиційних послуг, то в обліку замовника слід відобразити:
На день передоплати (при наявності в договорі транспортної експедиції такого умови):
Дебет 60 Кредит 51 (52)
- перерахований аванс іноземній організації;
Дебет 76, субрахунок «Розрахунки по ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента» Кредит 68, субрахунок «ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента»
- обчислений до сплати ПДВ з передоплати іноземної організації;
Дебет 68, субрахунок «ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента» Кредит 51 «Розрахункові рахунки»
- сплачено обчислений ПДВ.
На дату надання послуг:
Дебет 44 (41, 10, 08, 91.2) Кредит 60, субрахунок «Розрахунки з експедитором»
- сума наданих послуг іноземною організацією прийнята до витрат;
Дебет 68, субрахунок «ПДВ» Кредит 76, субрахунок «Розрахунки по ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента»
- ПДВ, сплачений з авансу, прийнятий до відрахування (так як ПДВ при його сплаті за рахунок власних коштів замовнику не пред'являється, ми вважаємо недоцільним використовувати рахунок 19).
На дату оплати наданих послуг:
Дебет 60, субрахунок «Розрахунки з експедитором» Кредит 51 «Розрахункові рахунки» (52 «Валютні рахунки»)
- перераховані грошові кошти за надані послуги іноземної організації;
Дебет 76, субрахунок «Розрахунки по ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента» Кредит 68, субрахунок «ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента»
- обчислений до сплати ПДВ з винагороди іноземної організації;
Дебет 68, субрахунок «ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента» Кредит 51 «Розрахункові рахунки»
- сплачено обчислений ПДВ;
Дебет 68, субрахунок «ПДВ» Кредит 76, субрахунок «Розрахунки по ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента»
- ПДВ (за мінусом ПДВ сплаченого з авансу) прийнятий до відрахування
Якщо сума ПДВ за умовами договору утримується з винагороди експедитора, бухгалтерські записи здійснюються без використання до рахунку 76 субрахунку «Розрахунки по ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента» і мають такий вигляд:
На день передоплати (при наявності в договорі транспортної експедиції такого умови):
Дебет 60, субрахунок «Розрахунки з експедитором» Кредит 51 «Розрахункові рахунки» (52 «Валютні рахунки»)
- перерахований аванс іноземній організації (за мінусом утриманого ПДВ);
Дебет 60, субрахунок «Розрахунки з експедитором» Кредит 68, субрахунок «ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента»
- утримана з доходів іноземного особи сума ПДВ;
Дебет 68, субрахунок «ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента» Кредит 51 «Розрахункові рахунки»
- сплачено обчислений ПДВ.
На дату надання послуг:
Дебет 44 (41, 10, 08, 91-2) Кредит 60, субрахунок «Розрахунки з експедитором»
- сума наданих послуг іноземною організацією прийнята до витрат;
Дебет 19 «ПДВ по придбаних цінностях" Кредит 60
- врахована сума ПДВ;
Дебет 68, субрахунок «ПДВ» Кредит 19 «ПДВ по придбаних цінностях"
- Прийнята до відрахування сплачена як податковий агент сума ПДВ в частині авансу.
На дату оплати наданих послуг:
Дебет 60 Кредит 51 «Розрахункові рахунки» (52 «Валютні рахунки»)
- перераховано винагороду іноземній особі (за мінусом утриманого ПДВ);
Дебет 60 Кредит 68, субрахунок «ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента»
- утримана з доходів іноземного особи сума ПДВ;
Дебет 68, субрахунок «ПДВ при виконанні обов'язків податкового агента» Кредит 51 «Розрахункові рахунки»
- сплачено в бюджет утримана сума ПДВ;
Дебет 68, субрахунок «ПДВ» Кредит 19 «ПДВ по придбаних цінностях"
- ПДВ (за мінусом ПДВ сплаченого з авансу) прийнятий до відрахування.