Практично всі кредитні договори і договори позики містять умову про збільшення розміру процентної ставки за користування позиковими коштами у разі несвоєчасного їх повернення. У позичальника є всі підстави врахувати його як штрафні санкції в складі своїх позареалізаційних витрат на підставі підпункту 13 пункту 1 статті 265 Податкового кодексу (т. Е. Без нормування за правилами ст. 269 НК РФ). Нагадаємо, що згідно з цією нормою до складу позареалізаційних включаються витрати у вигляді визнаних боржником або підлягають сплаті на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, штрафів, пені та (або) інших санкцій за порушення договірних чи боргових зобов'язань, а також витрати на відшкодування заподіяної збитку. В такому порядку можна врахувати суму відсотків, виплачених понад звичайну ставки, встановленої договором за користування позиковими засобами.
суть схеми
При часто зустрічаються в бізнесі дружніх позиках, в яких необхідно вказати високу процентну ставку, цілком можливо встановити короткий термін повернення, який свідомо не буде виконано, за що і буде сплачуватися «штрафний» ненормований відсоток. Таким чином, все фактично виплачені суми будуть враховані позичальником в складі своїх витрат, що враховуються при обчисленні податкової бази по податку на прибуток.
Відзначимо, що на практиці при кредитуванні банкірами при виставленні рахунків на оплату штрафні суми відсотків часто підсумовують з відсотками, що підлягають сплаті за сам факт користування позиковими засобами, тобто не розмежовують, а використовують єдиний термін «підвищені відсотки» для позначення цих виплат в сукупності. Відповідно податковий облік позичальник здійснює за загальними правилами для процентних витрат. У той же час правильна правова кваліфікація кожної частини таких відсотків окремо може привести до вищеозначених вигодам в їх податковому обліку.
Перш ніж розглянути умовний приклад обчислення таких «штрафних» відсотків звернемо увагу читачів ще на один нюанс. Йдеться про те, яку ставку рефінансування Банку Росії слід брати в даному випадку.
Нагадаємо, що в пункті 1 статті 269 Податкового кодексу сказано, що під ставкою рефінансування ЦБР розуміється:
- щодо боргових зобов'язань, що не містять умову про зміну процентної ставки протягом усього терміну дії боргового зобов'язання, - ставка, що діяла на дату залучення грошових коштів;
- щодо інших боргових зобов'язань - ставка рефінансування, що діє на дату визнання витрат у вигляді відсотків.
Це означає, що з метою оподаткування прибутку важливо знати, чи є в договорі пункт, який надає кредитору право змінити ставку за користування кредитом (позикою). Відповідно питання, чи можна вважати подібні договори з «штрафними» відсотками договорами що не містять умову про зміну процентної ставки, є дуже важливим і актуальним практично для всіх платників податків.
Договори, які передбачають встановлення підвищених «штрафних» відсотків у разі несвоєчасного повернення позикових коштів, податковими органами та Мінфіном пропонують відносити до числа договорів містять умову про можливість зміни процентної ставки.
Практичне застосування
У Цивільному кодексі немає прямої норми про те, з якого дня слід нараховувати відсотки на суму позики. На нашу думку, слід дотримуватися порядку нарахування відсотків за користування позиковими коштами з дня, наступного за днем отримання грошей. При цьому останній день користування позиковими засобами входить в період, за який нараховуються відсотки.
У бухгалтерському обліку мають бути зроблені такі проводки:
Дебет 51 «Розрахункові рахунки» - Кредит 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках», субрахунок 1 «Розрахунки по основному боргу» - 1 000 000 руб. - відображено надходження позики на банківський рахунок компанії.
Одночасно в податковому обліку будуть прийняті тільки 11 835,62 рубля (1 000 000 руб. Х 14,4%. 100% х 30 дн. 365 дн.);
У податковому обліку будуть прийняті тільки 11 441,10 рубля (1 000 000 руб. Х 14,4%. 100% х 29 дн. 365 дн.);
Дебет 91-2 - Кредит 66-2 - 7 150,68 руб. (1 000 000 руб. Х 9%. 100% х 29 дн. 365 дн.) - Нараховані санкції за договором за порушення термінів повернення.
У податковому обліку вся ця сума в повному обсязі включається до складу витрат. Хоча, якби це були звичайні договірні відсотки, врахувати при оподаткуванні їх було не можна, так як вони перевищували б нормативний відсоток, розрахований за правилами статті 269 Податкового кодексу.
Дебет 66-1 - Кредит 51 - 1 000 000 руб. - відображено повернення кредиту;
Дебет 66-2 - Кредит 51 - 31 397,26 руб. (12 328,77 + 11 917,81 + 7 150,68) - відбита сплата відсотків і санкцій за кредитним договором.
І хоча в даному випадку судді відмовили платнику податків, але тільки по чисто процесуальним причин. Суд не прийняв в якості допустимих доказів представлені платником податків тільки в апеляційну інстанцію додаткові угоди до генеральних кредитними угодами. А саме в цих додаткових угодах і містилося умова про штрафні санкції за дострокове погашення кредиту. Касаційна інстанція особливо відзначила, що платник податків в такій ситуації не позбавлений права при наявності документів, що підтверджують обгрунтованість віднесення спірної суми до складу позареалізаційних витрат за вказаною епізоду, скорегувати оподатковуваний прибуток.
С. М. Рюмін, керуючий партнер ТОВ "Консультаційно-аудиторська фірма" Інвестаудіттраст "
Практична енциклопедія бухгалтера