Одним з видів підприємницької діяльності, що підлягала оподаткуванню в рамках спеціального податкового режиму єдиний податок для певних видів діяльності, Законом N 148-ФЗ була визначена роздрібна торгівля, здійснювана через магазини з чисельністю працюючих до 30 осіб, намети, ринки, лотки, кіоски, торгові павільйони та інші місця організації торгівлі, в тому числі не мали стаціонарної торгової площі.
На підставі п. 1 ст. 11 НК РФ в період дії Закону N 148-ФЗ поняття роздрібна торгівля визначалося відповідно до п. 1 ст. 492 Цивільного кодексу Російської Федерації (ГК РФ), відповідно до якої за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товарів у роздріб, зобов'язується передати покупцеві товар, призначений для особистого, сімейного, домашнього чи іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю.
Таким чином, поняття роздрібна торгівля в цивільному законодавстві дається через нерозкрите поняття продаж товарів у роздріб.
У той же час вищевказана дефініція містить ряд критеріїв, сукупність яких дозволяє відрізнити роздрібну купівлю-продаж від інших різновидів договорів купівлі-продажу:
- характеристика продавця як сторони договору;
- характеристика предмета його діяльності;
- характеристика товару, що підлягає передачі за договором.
Відповідно, в податкових правовідносинах критеріями виникнення у платника податків обов'язку переходу на режим сплати єдиного податку на поставлений дохід у зв'язку із здійсненням роздрібної торгівлі були:
- характеристика продавця як сторони договору (здійснення підприємницької діяльності);
- характеристика предмета його діяльності (продаж товарів у роздріб);
- характеристика товару, що підлягав передачі за договором (призначений для особистого, сімейного, домашнього чи іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю);
- характеристика місця організації торгівлі (магазини, намети, ринки, лотки, кіоски, торгові павільйони та інші місця організації торгівлі, в тому числі не мають стаціонарної торговельної площі);
- чисельність працюючих (магазини з чисельністю працюючих до 30 осіб).
Таким чином, відповідно до дефініцією роздрібної купівлі-продажу, даної в п. 1 ст. 492 ГК РФ, стороною договору є продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товарів у роздріб.
Крім того, в п. 1 ст. 3 Закону N 148-ФЗ платниками єдиного податку були названі організації та підприємці, які здійснювали підприємницьку діяльність в перерахованих законом сферах, включаючи роздрібну торгівлю.
Пунктом 1 ст. 2 ГК РФ встановлено, що підприємницької є самостійна, здійснювана на свій ризик діяльність, спрямована на систематичне отримання прибутку від користування майном, продажу товарів, виконання робіт або надання послуг особами, зареєстрованими в цій якості у встановленому законом порядку. Дане поняття підприємницької діяльності підлягає застосуванню не тільки в цивільному, але і в податковому праві на підставі п. 1 ст. 11 НК РФ.
Отже, переведення на обкладання єдиним податком на поставлений дохід в порядку спеціального податкового режиму підлягали тільки ті платники податків, які задовольняли перерахованим вище критеріям.
Проте ні податкове, ні цивільне законодавство не давали відповіді на цілий ряд питань:
- що вважати продажем товарів в роздріб;
- що вважати місцями організації роздрібної торгівлі;
- чи слід торгові павільйони та інші місця організації оптової торгівлі (в тому числі дрібнооптової) за готівковий розрахунок вважати роздрібною торгівлею для цілей оподаткування;
- як виділити роздрібну торгівлю як вид підприємницької діяльності при здійсненні роздрібної та оптової торгівлі через одне місце організації торгівлі;
- за якими ознаками кваліфікувати товар в якості призначеного для особистого, сімейного, домашнього чи іншого використання покупцем і не пов'язаного з підприємницькою діяльністю?
В ході застосування Закону N 148-ФЗ виникли різні підходи до питання розмежування роздрібної торгівлі та інших видів підприємницької діяльності.
В результаті при введенні в дію глави 26.3 Система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності НК РФ законодавець змінив як саме визначення поняття роздрібна торгівля для цілей оподаткування, так і сферу застосування спеціального податкового режиму єдиний податок на поставлений дохід для окремих видів діяльності.
В даний час обов'язок по сплаті єдиного податку на поставлений дохід виникає на підставах, встановлених главою 26.3 НК РФ, а також законами суб'єктів Російської Федерації, прийнятими відповідно до норм ст. 346.26 НК РФ.
Нормами глави 26.3 НК РФ передбачена система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності щодо закритого переліку видів підприємницької діяльності.
До цього переліку в тому числі включений наступний вид підприємницької діяльності: роздрібна торгівля, здійснювана через магазини і павільйони з площею торгового залу по кожному об'єкту організації торгівлі не більше 150 квадратних метрів, намети, лотки і інші об'єкти організації торгівлі, в тому числі не мають стаціонарної торгової площі (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
На підставі п. 1 ст. 346.28 НК РФ платниками податків в рамках спеціального податкового режиму є організації та індивідуальні підприємці, які здійснюють на території суб'єкта Російської Федерації підприємницьку діяльність, що оподатковується єдиним податком.
Слід зазначити, що поняття роздрібна торгівля для цілей оподаткування єдиним податком на поставлений дохід визначено в ст. 346.27 НК РФ наступним чином: роздрібна торгівля - це торгівля товарами і надання послуг покупцям за готівку, а також з використанням платіжних карт. До даного виду підприємницької діяльності не відноситься реалізація підакцизних товарів, зазначених у підпунктах 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктів харчування і напоїв, у тому числі алкогольних, як в упаковці і розфасовці виробника, так і без них, в барах, ресторанах, кафе та інших точках громадського харчування.
Таким чином, НК РФ встановлено, що на сплату єдиного податку на поставлений дохід переводяться не всі платники податків, які здійснюють операції купівлі-продажу за готівковий розрахунок: платниками єдиного податку на поставлений дохід є тільки ті організації (підприємці), які здійснюють підприємницьку діяльність з роздрібної торгівлі , здійснюваної через магазини і павільйони з площею торгового залу по кожному об'єкту організації торгівлі не більше 150 квадратних метрів, намети, лотки і інші об'єкти організації торго впли, в тому числі не мають стаціонарної торговельної площі.
Отже, переведення на обкладання єдиним податком на поставлений дохід в порядку спеціального податкового режиму підлягають платники податків, діяльність яких відповідає наступним кваліфікуючою ознаками:
- характеристика платника податків як суб'єкта господарських відносин (здійснення підприємницької діяльності певного виду);
- характеристика предмета його діяльності (здійснення роздрібної торгівлі, яка визначається відповідно до норм глави 26.3 НК РФ);
- характеристика способу підприємницької діяльності (торгівля ведеться через об'єкти організації роздрібної торгівлі);
- характеристика об'єктів організації роздрібної торгівлі (об'єкти роздрібної торгівлі можуть не мати або мати стаціонарну торгову площу; в останньому випадку площа торгового залу по кожному об'єкту не повинна перевищувати 150 квадратних метрів);
- характеристика форми розрахунків (угоди купівлі-продажу здійснюються за готівковий розрахунок).
За змістом норм глави 26.3 НК РФ тільки наявність всіх вищевказаних кваліфікуючих ознак одночасно дозволяє переводити платника податків на режим сплати єдиного податку на поставлений дохід.
У той же час законодавець, хоча і зробив спробу чіткого визначення основних понять, що використовуються в главі 26.3 НК РФ, проте не був в достатній мірі послідовний у термінології.
Так, основні норми глави 26.3 НК РФ базуються на нерозкрите понятті вид підприємницької діяльності. Законодавець обмежився простим перерахуванням видів підприємницької діяльності, в числі яких вказана роздрібна торгівля. Однак трапляються випадки, коли в ході роздрібної торгівлі здійснюються інші види підприємницької діяльності, наприклад роздрібна торгівля продукцією власного виробництва, а також роздрібна торгівля комісійними товарами.
Відсутність в НК РФ вказівки на критерій розмежування видів підприємницької діяльності стає причиною різних тлумачень норм глави 26.3 НК РФ.
Так, згідно з думкою ряду фахівців податкових органів торгівля товарами за готівковий розрахунок, здійснювана платниками податків-продавцями (постачальниками, виробниками) на основі договорів поставки або на основі інших договорів цивільно-правового характеру, що містять ознаки договору поставки, відноситься до підприємницької діяльності в сфері оптової торгівлі , результати від заняття якої підлягають оподаткуванню у загальновстановленому порядку.
З огляду на, що норми глави 26.3 НК РФ ніяким чином не ґрунтуються на поняттях цивільно-правових договорів, а лише на прямо визначеному для податкових цілей понятті роздрібна торгівля, дана позиція є, на наш погляд, необґрунтованою.
Є й інші протиріччя в нормах глави 26.3 НК РФ.
Так, одним з видів підприємницької діяльності, що підлягають переведенню на розглянутий спеціальний податковий режим, в п. 2 ст. 346.26 НК РФ названа роздрібна торгівля, здійснювана через магазини і павільйони з площею торгового залу по кожному об'єкту організації торгівлі не більше 150 квадратних метрів, намети, лотки і інші об'єкти організації торгівлі, в тому числі не мають стаціонарної торговельної площі (далі, посилаючись на дану норму, будемо називати її визначення).
З вищенаведеного визначення в податкових правовідносинах вбачається необхідність розкриття, в першу чергу, таких понять:
- вид підприємницької діяльності;
- роздрібна торгівля;
- об'єкт організації торгівлі;
- площа торгового залу;
- об'єкт організації торгівлі, не має стаціонарної торгової площі.
Однак в ст. 346.27 НК РФ досить докладно витлумачені такі поняття, як магазин, павільйон, намет, кіоск, а також торгове місце, під яким, мабуть, поряд з наметами і лотками законодавець має на увазі об'єкт організації торгівлі, не має стаціонарної торгової площі. У той же час з основних понять, що визначають вид підприємницької діяльності, що підлягає перекладу на сплату єдиного податку на поставлений дохід, встановлені тільки наступні поняття:
- роздрібна торгівля;
- площа торгового залу.
При цьому в ст. 346.27 НК РФ використовуються терміни, визначення яких суперечать самим правовим нормам.
Так, термін площа торгового залу вживається стосовно лише до магазинів і павільйонів.
Поняття магазин визначається як спеціально обладнане стаціонарне будинок (його частина), призначене для продажу товарів і надання послуг покупцям і забезпечене торговими, підсобними, адміністративно-побутовими приміщеннями, а також приміщеннями для прийому, зберігання товарів і підготовки їх до продажу.
Поняття павільйон визначається як будова, що має торговий зал і розраховане на одне або кілька робочих місць.
При цьому поняття площа торгового залу визначається як площа всіх приміщень і відкритих майданчиків, що використовуються платником податку для торгівлі або організації громадського харчування, що визначається на основі інвентаризаційних і правовстановлюючих документів.
Відповідно до ст. 346.27 НК РФ під відкритим майданчиком розуміється спеціально обладнане місце, розташоване на земельній ділянці, призначеній для організації торгівлі або громадського харчування.
Таким чином, зі змісту перерахованих вище норм випливає висновок, що під сплату єдиного податку підпадає роздрібна торгівля через магазин, який є спеціально обладнаним будівлею, торгова площа якого включає відкриті майданчики, розташовані на земельній ділянці.
Аналіз норм глави 26.3 НК РФ в сукупності дозволяє зробити висновок, що торгівля, навіть здійснювана за готівковий розрахунок, не є тим видом підприємницької діяльності, яка підлягає перекладу на сплату єдиного податку на поставлений дохід в наступних випадках:
Зупинимося докладніше на даних видах господарської діяльності.
1. Організації, основним видом діяльності яких є виробництво, не змінюють вид підприємницької діяльності - виробництво - при реалізації власної продукції за готівковий розрахунок. В даному випадку відсутні третій і четвертий кваліфікуючі ознаки.
Отже, обов'язок по сплаті єдиного податку на поставлений дохід у разі реалізації власної продукції за договором поставки за готівковий розрахунок у організації-виробника не виникає.
У той же час відповідно до ст. 346.27 НК РФ роздрібна торгівля визначається як торгівля товарами і надання послуг покупцям за готівку, за встановленими винятками.
На підставі п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для цілей цього Кодексу визнається будь-яке майно, що реалізовується або призначене для реалізації.
Під майном в НК РФ розуміються види об'єктів цивільних прав (за винятком майнових прав), що відносяться до майна відповідно до ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Відповідно до ст. 39 НК РФ реалізацією товарів визнається передача на оплатній основі права власності на товари.
З вищевказаних дефініцій слід, що податкове законодавство розглядає як товар і продукцію власного виробництва, і покупні товари.
Виникає закономірне питання: якщо виробник продукції організував об'єкт роздрібної торгівлі (магазин, павільйон, намет, кіоск або торгове місце), через який реалізує продукцію власного виробництва за готівковий розрахунок, під яку систему оподаткування підпадає така діяльність?
Звісно ж, що в такий діяльності вбачаються всі ознаки, що дозволяють кваліфікувати її як оподатковується єдиним податком на поставлений дохід.
Більш того, якщо виробник продукції організував об'єкт оптової торгівлі (магазин, павільйон, намет, кіоск або торгове місце), через який він реалізує продукцію власного виробництва за готівковий розрахунок, то і в цьому випадку в такій діяльності вбачаються всі ознаки, що дозволяють кваліфікувати її як оподатковується єдиним податком на поставлений дохід.
2. Якщо платник податків реалізує товари за готівковий розрахунок при відсутності місця організації роздрібної торгівлі, в тому числі за допомогою розносної торгівлі, здійснюваної індивідуальними підприємцями, то в даній діяльності також відсутні третій і четвертий кваліфікуючі ознаки. Сюди ж слід також віднести випадки відпуску товарів своїм працівникам в рахунок заробітної плати або за готівковий розрахунок, а також відпустки на сторону за готівковий розрахунок залишків сировини, матеріалів, незавершеного виробництва і т.д.
Отже, обов'язок по сплаті єдиного податку на поставлений дохід у разі реалізації товарів за готівковий розрахунок при відсутності місця організації роздрібної торгівлі, в тому числі шляхом розносної торгівлі, здійснюваної індивідуальними підприємцями, у платника податків не виникає.
У зв'язку з цим представляється зайвим включення в таблицю базової прибутковості розносної торгівлі, здійснюваної індивідуальними підприємцями, як самостійного виду підприємницької діяльності (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
3. Якщо платник податків здійснює одиничну операцію купівлі-продажу за готівковий розрахунок, то в даному випадку відсутні перший, третій і четвертий кваліфікуючі ознаки.
Одинична угода купівлі-продажу за готівковий розрахунок не може розглядатися як вид підприємницької діяльності. Отже, платником єдиного податку на поставлений дохід в даному випадку суб'єкт підприємницької діяльності не є.
Спроби кваліфікувати відпустку протезно-ортопедичної продукції та інших засобів реабілітації інвалідів за готівковий розрахунок як торгівлю товарами також представляються необґрунтованими.
Відповідно до п. 1 ст. 44 НК РФ обов'язок по сплаті податку або збору виникає при наявності підстав, встановлених цим Кодексом або іншим актом законодавства про податки і збори.
Обов'язок по сплаті єдиного податку на поставлений дохід при наданні протезно-ортопедичної допомоги населенню НК РФ не встановлена.
Узагальнюючи вищевикладене, можна зробити висновок про те, що при введенні нових норм податкового права законодавцю не вдалося досягти простоти і точності правових норм, що підтверджується на прикладі глави 26.3 НК РФ.
Тим самим залишається не реалізованою на практиці норма, встановлена пунктом 6 ст. 3 НК РФ: Акти законодавства про податки і збори повинні бути сформульовані таким чином, щоб кожен точно знав, які податки (збори), коли і в якому порядку він повинен платити.
С.А. Камолікова. головний аудитор ТОВ Кампан-аудит