МСФЗ IFRS 15: дебіторська заборгованість в балансі це безумовне право на отримання оплати
Якщо говорити простими словами, то дебіторська заборгованість в балансі - це актив, який показує право компанії-продавця на отримання грошових коштів від покупця (інших дебіторів в цій статті я не розглядаю). До виходу МСФО IFRS 15 по виручці термін «дебіторська заборгованість» був єдиним для позначення боргів покупців за отримані товари та послуги. Новий стандарт по виручці ввів в МСФЗ новий термін «контрактний актив». Так що ж таке дебіторська заборгованість в розумінні МСФЗ IFRS 15, і чим контрактний актив від неї відрізняється?Якщо ви не бухгалтер: дебіторська заборгованість - що це таке?
Дебіторська заборгованість у бухгалтерському балансі - це борги ваших покупців за поставлені товари чи надані послуги. Продаж товарів і послуг - це те, заради чого створюється бізнес. Тому одна з бажаних проводок будь-якої компанії: Дт Дебіторська заборгованість (рахунок 62) Кт Виручка (рахунок 90). Буває і інша дебіторська заборгованість, яка теж є борги, але не покупців, а інших, не пов'язаних з отриманням виручки, сторін.
Для тих, хто не є бухгалтером, термін «дебіторська заборгованість» можна пояснити на простому прикладі. Візьмемо, найманого працівника, який працює на заводі або в офісі. Так ось, якщо б він становив свій особистий бухгалтерський баланс, то дебіторська заборгованість в такому індивідуальному балансі це була б не виплачена працівникові заробітна плата. Кожен найманий працівник надає «послуги» свого роботодавця, і заробітна плата є оплатою цих послуг. Якщо місяць роботи пройшов, а зарплата не виплачена, в особистому балансі найманого працівника виникає «дебіторська заборгованість за надані послуги».
Слово «дебіторська» є однокореневі з латинським словом «debitor» - боржник і, швидше за все, від нього і відбувається. В англійській мові є близькі по написання та вимови слова «debt» борг і «debtor» боржник. В італійській мові борг позначається словом «il debito», у французькому - «la dette», в іспанському - «la deuda». Оскільки латинський є прабатьком всіх цих мов, то не дивно, що в різних мовах для позначення поняття борг використовуються такі близькі за звучанням слова.
Чим дебіторська заборгованість відрізняється від контрактного активу?
У новому стандарті МСФЗ IFRS 15 «Виручка за договорами з покупцями» для позначення заборгованості покупців з'явився новий термін контрактний актив. Який сенс вклали розробники міжнародних стандартів в цей термін?
Виконання зобов'язання щодо поставки товару або надання послуги веде до отримання продавцем права на оплату від покупця. Дебіторська заборгованість - це безумовне право на оплату (відшкодування від покупця). Безумовне в тому сенсі, що тільки час має пройти до того моменту, як надійде оплата. Однак, в деяких випадках, виконуючи одне зобов'язання перед покупцем, компанія-продавець не отримує безумовного права на відшкодування, тому що вона спершу повинна задовольнити інше зобов'язання. Наприклад, коли поставка одного товару відповідно до укладеного договору оплачується тільки після надання додаткової послуги або тільки після доставки якогось іншого товару. У таких випадках продавець повинен відобразити контрактний актив.
Таким чином, дебіторська заборгованість - це безумовне право на відшкодування, а контрактний актив немає.
Визначення контрактного активу
Контрактний актив (contract asset) - це право продавця на відшкодування в обмін на товари або послуги, передані покупцеві, коли таке право залежить від виконання продавцем певних зобов'язань в майбутньому.
Якщо говорити простими словами, у випадку з дебіторською заборгованістю продавцеві залишилося тільки почекати певний час до отримання оплати. У випадку з контрактним активом у продавця є ще якісь зобов'язання перед покупцем, без виконання яких оплата продавцю не належить.
Три приклади в даній статті взяті з додатка до МСФЗ IFRS 15 «Ілюстративні приклади».
Компанія Сигма застосовує МСФЗ IFRS 15 для обліку виручки за договорами з покупцями. Вона ідентифікувала дві обов'язки до виконання за цим договором: продаж товару А і продаж товару Б. Ціна за договором розподіляється на основі цін відокремленої продажу в сумі 400 на товар А і в сумі 600 на товар Б.
Коли Сигма (продавець) передає контроль покупцеві над товаром А, робиться проводка:
ДтКонтрактний актив Кт Виручка (товар А) - 400
Коли Сигма (продавець) передає контроль покупцеві над товаром Б, робиться проводка:
Дт Дебіторська заборгованість - 1,000 і
- Кт Контрактний актив - 400
- Кт Виручка (товар Б) - 600
Таким чином, якщо в договорі є умова для отримання права на оплату, компанія-продавець спочатку робить проводку Дт Контрактний актив Кт Виручка.
Як тільки всі зобов'язання перед покупцем виконані, продавець отримує безумовне право на відшкодування, і повинен показати це право як дебіторську заборгованість, а не контрактний актив.
Як зазначено в стандарті МСФЗ IFRS 15, для користувачів звітності важливо бачити відмінності між контрактним активом і дебіторською заборгованістю, оскільки таким чином вони отримують інформацію про ризики, пов'язані з правами компанії-продавця на відшкодування за договором. І контрактний актив, і дебіторська заборгованість схильні до кредитного ризику (ризику неплатоспроможності покупця). Але, крім того, контрактний актив схильний іншому ризику, а саме ризику невиконання продавцем своїх зобов'язань (performance risk).
Дебіторська заборгованість в МСФЗ та виставлення рахунку
Оплата за товари і послуги зазвичай належить і рахунок виставляється, коли компанія передала товари і надала послуги покупцеві. В цьому випадку виникає безумовне право на відшкодування від покупця, тобто дебіторська заборгованість. Однак саме по собі виставлення рахунку необов'язково є індикатором наявності дебіторської заборгованості. Компанія може мати безумовне право на відшкодування до того, як рахунок буде виставлений. Якщо товар поставлений, а рахунок з якихось причин ще не виставлений, то згідно з міжнародними стандартами, необхідно відобразити дебіторську заборгованість до виставлення рахунку, так як безумовне право на відшкодування від покупця вже існує.
В інших випадках продавець може мати безумовне право на відшкодування до того, як була здійснена поставка товарів. Наприклад, якщо в договорі зазначено, що покупець повинен внести оплату до передачі товарів або надання послуги продавцем.
Контрактне зобов'язання (contract liability) - це обов'язок компанії-продавця передати товари або послуги покупцеві, за які вона вже отримала відшкодування (або сума відшкодування за які вже підлягає оплаті) від покупця.
Таким чином, в даному прикладі необхідно буде зробити наступні проводки в обліку:
- Дт Дебіторська заборгованість Кт Контрактне зобов'язання - 1,000
- Дт Грошові кошти Кт Дебіторська заборгованість - 1,000
- Дт Контрактне зобов'язання Кт Виручка - 1,000
Ще один приклад з нового стандарту по виручці МСФЗ IFRS 15
У деяких випадках, компанія-продавець матиме безумовне право на відшкодування, навіть якщо вона повинна буде відшкодувати частину або все відшкодування в майбутньому. У цих випадках, зобов'язання повернути частину відшкодування в майбутньому не впливає на існуюче право компанії на повну суму відшкодування. Тому компанія-продавець відображає в обліку повну суму дебіторської заборгованості та так зване «зобов'язання на повернення».
При відправці першої партії товару в кількості 100 одиниць потрібно зробити проводку:
Дт Дебіторська заборгованість - 15,000 ($ 150 х 100)
- Кт Виручка - 12,500 ($ 125 х 100)
- Кт Зобов'язання по поверненню - 2,500
Як ви думаєте?
Дебіторська заборгованість або контрактний актив?
- Дт Контрактний актив Кт Виручка (54%, 55 Голоси)