Фінансисти розглянули таку ситуацію. Організація отримала позику, сума якого в договорі виражена в іноземній валюті. При цьому всі розрахунки з видачі та повернення позики, а також сплату відсотків ведуться в руб-лях по курсу на дату оплати.
У податковому обліку витрати, виражений в іноземній валюті, перераховується в рублі за курсом ЦБ РФ на дату визнання цього витрати. А зобов'язання, виражене в іноземній валюті, перераховується в рублі за курсом ЦБ РФ на дату припинення (виконання) цього зобов'язання і (або) на останнє число звітного (податкового) періоду в залежності від того, що сталося раніше (п. 10 ст. 272 НК РФ). Виникаючі при такому перерахунку позитивні або негативні курсові різниці відображаються відповідно в складі позареалізаційних доходів (п. 11 ст. 250 НК РФ) або в складі позареалізаційних витрат (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Таким чином, позичальникові необхідно перераховувати в рублі як сама позика, так і відсотки по ньому. З відображенням в податковому обліку різниць, що виникають при перерахунку самої позики, складнощів немає. У доходи треба включати всю суму позитивної різниці, а до витрат - всю суму негативною. Інша справа - різниці, що виникають при перерахунку відсотків. Витрати у вигляді відсотків з метою обчислення податку на прибуток нормуються (ст. 269 НК РФ). При наявності наднормативних витрат за відсотками частина курсової різниці буде ставитися до відсотків, що враховуються при розрахунку податку, а частина - до наднормативних відсоткам. Тоді у позичальника виникає питання: різниці з наднормативних відсотків теж не беруть участь у формуванні податкової бази або визнавати їх слід незалежно від того, що самі відсотки списати будуть?
Які відсотки, така і різниця
Згідно п. 1 ст. 269 НК РФ відсотки, нараховані за борговими зобов'язаннями будь-якого виду, визнаються витратами за умови, що їх розмір істотно не відхиляється від середнього рівня відсотків, що стягуються за борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж кварталі на порівнянних умовах. Відповідно до п. 1.1 ст. 269 НК РФ при відсутності порівнянних зобов'язань перед російськими організаціями, а також на вибір компанії гранична величина відсотків, визнаних витратою, приймається рівній ставці відсотка, встановленої угодою сторін, але не більше ставки рефінансування ЦБ РФ, збільшеною в 1,8 рази (для зобов'язань в рублях) або в 0,8 рази (для зобов'язань в іноземній валюті).
Пункт 8 ст. 270 НК РФ передбачає, що відсотки, нараховані понад суми, визнаних витратами відповідно до ст. 269 НК РФ. не зменшують базу по прибутку. Отже, вирішили чиновники, і курсові різниці, що виникають при перерахунку таких відсотків, також не повинні враховуватися для цілей обчислення податку.
Припустимо, організація отримала позику в сумі 30 000 євро під 10% річних. За умовами договору розрахунки проводяться в рублях за курсом ЦБ РФ на дату перерахування грошей. У податковому обліку відсотки за позиками включаються до витрат на кінець кожного місяця незалежно від терміну сплати, передбаченого в договорі (п. 8 ст. 272 НК РФ).
До процентів, врахованим у витратах, відноситься тільки частина цієї курсової різниці, а саме - 336,33 руб. (8071,89 х 509,58. 12229,92). Цю -суму компанія спише на витрати. А частину різниці, -яка становить 173,25 руб. (509,58 - 336,33), на думку чиновників, компанія врахувати не має права.
При перерахунку відсотків за позиками можуть виникати не тільки негативні різниці, як в нашому прикладі, а й позитивні. Якщо слідувати логіці Мінфіну, їх теж треба включати в доходи тільки в частині, що припадає на відсотки, що враховуються в цілях оподаткування і-оподаткування прибутку.
Що говорить кодекс
З положень НК РФ висновок фінансіс-тов не слід. І курсові різниці значаться в Кодексі в якості самостійного виду доходів і витрат. Порядок їх визнання не поставлений в залежність від того, чи враховується в цілях оподаткування та сума, при перерахунку якої ці різниці утворюються. З вищесказаного випливає, що позитивні курсові різниці зі наднормативних відсотків за позиками компанія-позичальник теж повинна включати в доходи, що підлягають оподаткуванню на прибуток. При цьому негативні різниці по наднормативним відсоткам компанія має право врахувати у витратах. Обгрунтування таке.
Правило про нормування стосується тільки відсотків по позиках. Для негативних курсових різниць обмежень за розміром списання немає. Отримання зай-ма і сплата відсотків по ньому пов'язані з діяльністю, спрямованою на отримання доходу. Тому негативні курсові різниці як по самому займу, так і за відсотками є економічно обґрунтованим витратою і можуть бути враховані в повній сумі.
Разом з тим, погоджуючись з цією точкою зору, треба враховувати, що стосовно списання від'ємної різниці по наднормативним відсоткам ймовірність спору велика. А судова практика з цього питання не склалася.