Щоб правильно вести облік основних засобів за МСФЗ важливо пам'ятати про всі зміни, які затвердила рада по МСФО за останній час. Вони стосуються обліку плодоносних рослин, накопиченої амортизації, а також застосування методів амортизації, заснованих на виручці.
Використовуйте покрокові керівництва:
Облік основних засобів за МСФЗ: що робити з травою
Почнемо з змін в МСФЗ (IAS) 16 «Основні засоби», що стосуються обліку плодоносних рослин (bearer plants). Ці біологічні активи підприємство тримає виключно для вирощування іншої продукції протягом строку їх корисного використання, наприклад багаторічні трав'янисті рослини (суниця садова і ін.), Плодові дерева для вирощування плодів з метою подальшого продажу.
Рада з МСФЗ вирішив, що плодоносні рослини більше нагадують основні засоби і, отже, їх потрібно враховувати відповідно до вимог МСФЗ (IAS) 16. Нагадаємо, що до внесення змін плодоносні рослини враховувалися за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж відповідно до МСФЗ (IAS) 41 «Сільське господарство». Раніше все біологічні активи (як самі плоди, так і плодоносні рослини) враховувалися згідно одним і тим же принципам. Правда, МСФЗ (IAS) 41 містив вимоги по окремому розкриттю інформації про споживаних і плодоносних біологічні активи.
Прийнявши рішення про віднесення плодоносних рослин до складу основних засобів, Рада з МСФЗ задумався над вибором моделі для їх подальшого обліку. Адже, як відомо, МСФЗ (IAS) 16 дозволяє зробити вибір між моделлю собівартості (cost model) і моделлю переоцінки (revaluation model). Зупинилися на тому, що принципи обліку основних засобів повинні бути єдиними і, отже, для обліку плодоносних рослин можна вибрати одну з вищезгаданих моделей.
Крім того, виникло питання про те, що потрібно буде вважати об'єктом обліку в даному випадку. Потрібно буде вести облік по кожному дереву або можна буде вибрати більший об'єкт обліку (наприклад, сад)? Рада з МСФЗ вирішив, що дане питання підприємство має вирішувати самостійно відповідно до загальних вимог МСФЗ (IAS) 16 і немає необхідності у внесенні додаткових змін, які роз'яснюють це.
В результаті в МСФЗ (IAS) 16 були внесені наступні зміни:
- додано визначення поняття «плодоносні рослина» (п. 6 МСФЗ (IAS) 16);
- внесено уточнення щодо сфери застосування стандарту (п. 3 МСФЗ (IAS) 16);
- внесені роз'яснення щодо формування собівартості плодоносних рослин (п. 22а МСФЗ (IAS) 16);
- плодоносні рослини додані в якості прикладу окремого класу основних засобів (п. 37 МСФЗ (IAS) 16).
Тепер МСФЗ (IAS) 16 застосовується до обліку плодоносних рослин (але не плодів). При цьому плодоносним визнається жива рослина, яка:
- використовується для виробництва або постачання сільськогосподарської продукції;
- буде приносити плоди більш ніж один період;
- з високою ймовірністю не продаватиметься в якості сільськогосподарської продукції (за винятком продажу відходів, наприклад продаж деревини в результаті вирубки старих дерев).
Плодоносні рослини враховуються так само, як і створювані самостійно об'єкти основних засобів до того, як вони будуть приведені в потрібне стан і перебувати в місцях, необхідних для функціонування відповідно до планів керівництва.
Зміни повинні застосовуватися ретроспективно. Але є виключення з цього правила. Підприємство може прийняти рішення про відображення плодоносних рослин за справедливою вартістю на початок найбільш раннього періоду, представленого у фінансовій звітності за звітний період, в якому воно вперше застосовує зміни, і використовувати таку справедливу вартість в якості умовної первісної вартості. При цьому різниця між попередньою балансовою і справедливою вартостями визнається у складі нерозподіленого прибутку на початок найбільш раннього з представлених періодів (п. 81m МСФЗ (IAS) 16).
Крім того, зроблені певні винятки в частині розкриття інформації. Нагадаємо, що відповідно до пункту 28f МСФЗ (IAS) 8 «Облікова політика, зміни в облікових оцінках та помилки» в разі застосування нового стандарту (нового зміни в стандарт) потрібно розкривати суму коригування за відображений поточний і для кожного з представлених періодів в тій мірі , в якій це можливо:
- для кожної статті фінансової звітності;
- для базисного та розбавленого прибутку на акцію, якщо МСФЗ (IАS) 33 «Прибуток на акцію» застосовується до суб'єкта господарювання.
Так ось, при першому застосуванні вищевказаних змін до МСФЗ (IAS) 16 суму коригування для поточного періоду розкривати не потрібно (п. 81l МСФЗ (IAS) 16).
Виручка не підстава для амортизації
Як відомо, використовуваний метод амортизації повинен відображати очікувану форму споживання майбутніх економічних вигод від активу (п. 60 МСФЗ (IAS) 16). Рада з МСФЗ вивчив можливість застосування методів амортизації, заснованих на виручці. Такі методи передбачають розрахунок величини амортизації основного засобу в такий спосіб:
- визначається прогнозна величина виручки, яку підприємство планує визнати за рахунок використання основного засобу;
- фактична виручка за період ділиться на прогнозовану (це відношення і служить коефіцієнтом для нарахування амортизації).
Використовуючи цей метод, підприємство взагалі не нараховує амортизацію в тих періодах, коли виручки немає. І, навпаки, в періоди, коли виручка зростає, сума нарахованої амортизації теж збільшується.
Переоцінка ОС: непропорційна амортизація
Нагадаємо, що відповідно до пункту 29 МСФЗ (IAS) 16 в якості своєї облікової політики підприємство повинно вибрати або модель обліку основних засобів за фактичними витратами (cost model), або модель переоцінки (revaluation model) і застосовувати цю політику до всього класу основних засобів. Якщо підприємство обрало другий варіант, то після визнання активом, об'єкт основних засобів, справедлива вартість якого може бути надійно оцінена, підлягає обліку за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки за вирахуванням накопиченої згодом амортизації і збитків від знецінення (п . 31 МСФЗ (IAS) 16). Переоцінки слід проводити c достатньою регулярністю, що не допускає суттєвої відмінності балансової вартості від тієї, яка була б визначена з використанням справедливої вартості на кінець звітного періоду.
При відображенні результату переоцінки основних засобів виникає питання: що робити з накопиченої амортизацією? Попередня версія (п. 35 МСФЗ (IAS) 16) давала таку відповідь на це питання:
Після переоцінки об'єкта основних засобів накопичена на дату переоцінки амортизація основних засобів враховується одним із таких способів:
- перераховується пропорційно зміні балансової вартості активу в брутто-оцінці таким чином, щоб балансова вартість активу після переоцінки дорівнює його переоціненою вартістю. Цей метод часто використовується при переоцінці активу до вартості за допомогою індексу;
- або віднімається з валової балансової вартості активу, а нетто-величина перераховується до переоціненої вартості активу. Цей метод часто використовують для будівель.
Пропорційний перерахунок накопиченої амортизації
Станом на 31.12.16 у підприємства у власності був об'єкт основних засобів - будівля (виробничий корпус). Балансова вартість будівлі в брутто-оцінці становила 1 млн дол. Накопичена амортизація становила 400 000 долл.
Таким чином, балансова вартість (carrying amount) становила 600 000 долл. Підприємство враховувало будівлю використовуючи модель переоцінки (revaluation model). В результаті переоцінки будівлі, проведеної незалежним оцінювачем, з'ясувалося, що справедлива вартість будівлі станом на 31.12.16 дорівнювала 800 000 долл.
Результат переоцінки було відображено в обліку. При цьому накопичену амортизацію перерахували пропорційно зміні балансової вартості активу в брутто-оцінці.
Але, як відомо, згідно з МСФЗ, залишкова вартість (residual value), строк корисного використання та метод амортизації основного засобу слід переглядати принаймні щорічно (п. 51 МСФЗ (IAS) 16). І Комітет з інтерпретацій поінформував Рада по МСФЗ про те, що на практиці існують відмінності при розрахунках накопиченої амортизації по об'єктах основних засобів, що обліковуються за методом переоцінки (revaluation model) в тих випадках, коли залишкова вартість (residual value), строк корисного використання або метод амортизації переглядається перед черговою переоцінкою.
У таких випадках існували різні точки зору щодо того, як розраховувати накопичену амортизацію при переоцінці. Деякі фахівці вважали, що переоцінка накопиченої амортизації не завжди є пропорційною зміні величини балансової вартості активу в брутто-оцінці і як наслідок пункт 35а МСФЗ (IAS) 16 підлягає зміні.
Інші експерти вважали, що первісна вартість та накопичена амортизація завжди повинні переоцінюватися пропорційно, якщо застосовується пункт 35а. А різницю між розрахунковою величиною коригування накопиченої амортизації та фактичною величиною такого коригування (що забезпечує рівність нової балансової вартості та справедливої вартості) слід розглядати як помилку (accounting error) відповідно до МСФЗ (IAS) 8 «Облікова політика, зміни в облікових оцінках та помилки» .
Крім того, Рада з МСФЗ звернув увагу на визначення поняття «балансова вартість». Згідно з пунктом 6 МСФЗ (IAS) 16, балансова вартість - це вартість, в якій актив визнається в звітності за мінусом накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення. З цього визначення випливає, що при переоцінці об'єкта основних засобів накопичена амортизація повинна розраховуватися як різниця між балансовою вартістю активу в брутто-оцінці (gross carrying amount) і балансовою вартістю за мінусом накопиченого знецінення (accumulated impairment).
Рада з МСФЗ визнав, що величина коригування накопиченої амортизації не завжди є пропорційною зміні балансової вартості активу в брутто-оцінці (gross carrying amount). Також він визнав, що накопичена амортизація не може бути скоригована пропорційно зміні балансової вартості в брутто-оцінці в ситуаціях, коли балансова вартість в брутто-оцінці і балансова вартість переоцінюються непропорційно один одному. Причому це стосується не тільки тих випадків, коли в попередньому періоді переглядається величина залишкової вартості, строк корисного використання або метод амортизації. Наприклад, в ситуаціях, коли переоцінені суми балансової вартості в брутто-оцінці і балансової вартості відображають непропорційні спостерігаються вихідні дані, очевидно, що накопичена амортизація не може бути змінена пропорційно зміні балансової вартості в брутто-оцінці так, щоб це привело до балансової вартості, що дорівнює :
Балансова вартість (carrying amount) = Балансова вартість в брутто-оцінці - Накопичена амортизація - Накопичені знецінення
На думку Ради з МСФЗ, вимоги пункту 35а МСФЗ (IAS) 16 можуть бути сприйняті як вступають в протиріччя з визначенням балансової вартості. І друге речення пункту 35а МСФЗ (IAS) 16 тільки підсилює цю суперечність, оскільки встановлює, що пропорційна коригування часто використовується у випадках, коли актив переоцінюється із застосуванням індексування до вартості його заміщення. На думку Ради, це положення стандарту посилює вищезазначене протиріччя, тому що визначення величини накопиченої амортизації не повинно залежати від використовуваного методу переоцінки основного засобу.
Беручи до уваги вищевикладене, Рада з МСФЗ вирішив внести зміни в пункт 35а МСФЗ (IAS) 16.
По-перше, він вирішив встановити, що балансова вартість в брутто-оцінці коригується у відповідності зі способом, застосовуваним для переоцінки балансової вартості.
По-друге, Рада з МСФЗ встановив, що величина накопиченої амортизації повинна розраховуватися як різниця між балансовою вартістю в брутто-оцінці і балансовою вартістю за вирахуванням накопиченого знецінення. І, крім того, було прийнято рішення усунути відмінності в наслідках використовуваного методу переоцінки основного засобу.
«При переоцінці об'єкта основних засобів балансова вартість активу коригується до величини переоціненою вартістю (revalued amount). На дату переоцінки актив визнається в обліку з використанням одного з наступних варіантів:
a) балансова вартість активу в брутто-оцінці (gross carrying amount) коригується із застосуванням методу, відповідного переоцінці балансової вартості (carrying amount) активу. Наприклад, балансова вартість в брутто-оцінці може коригуватися на підставі спостережуваних даних ринку або може коригуватися пропорційно зміні балансової вартості (carrying amount). Накопичена амортизація на дату переоцінки коригується так, щоб вона була дорівнює різниці між балансовою вартістю в брутто-оцінці (gross carrying amount) і балансовою вартістю (carrying amount) активу після прийняття до уваги накопичених збитків від знецінення;
b) накопичена амортизація підлягає взаємозаліку проти балансової вартості активу в брутто-оцінці.
Величина коригування накопиченої амортизації основних засобів становить значну частину загальної суми збільшення або зменшення балансової вартості, яка підлягає обліку відповідно до пунктів 39 і 40 ».
Облік накопиченої амортизації по-новому
Вихідні дані ті ж, що і в попередньому прикладі. Балансова вартість в брутто-оцінці відповідно до спостерігаються даними ринку нерухомості становить 900 000 дол. У такому випадку накопичена амортизація буде дорівнює 100 000 дол. (900 000 - 800 000).
Результат переоцінки відображається такими проводками:
І, крім того, вони повинні застосовуватися і щодо всіх переоцінок основних засобів, визнаних в річному періоді, безпосередньо передує періоду первісного застосування. Дозволяється також представляти відкориговану порівняльну інформацію за більш ранні періоди. Якщо ж підприємство включає в фінансову звітність порівняльну інформацію, що не відкоригована, потрібно чітко виділити таку інформацію, вказати, що така інформація представлена на інших засадах, і пояснити, на якій саме.
Підготовлено за матеріалами журналу «МСФЗ на практиці»
Методичні рекомендації з управління фінансами компанії
Читайте у другому півріччі