Матеріали підготовлені групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"
· Реалізація товарів зі складу оптової організації (складський оборот);
· Реалізація товарів транзитом (транзитний оборот).
При реалізації транзитом оптова організація може приймати і не брати участь в розрахунках. При реалізації товарів транзитом з участю оптової організації в розрахунках, організація торгівлі сама розраховується з постачальником і отримує кошти від покупця. У другому випадку, торгова організація тільки організовує доставку кінцевим покупцям, а розрахунки за товар здійснюються між постачальником і безпосереднім одержувачем товару.
Оптові організації працюють як за договорами купівлі-продажу, так і за договорами поставки.
Відповідно до статті 454 Цивільного кодексу Російської Федерації (далі ГК РФ) за договором купівлі-продажу продавець зобов'язується передати товар у власність покупцеві, а покупець зобов'язується прийняти цей товар і сплатити за нього певну грошову суму.
За договором поставки постачальник-продавець зобов'язаний в обумовлені терміни передати у власність другій стороні - покупцеві вироблені або купуються їм товари, призначені для використання у підприємницькій діяльності або інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним споживанням.
У будь-якому договорі, що укладається між покупцем і продавцем, визначається момент переходу права власності на товар від продавця до покупця. Згідно зі статтею 223 ЦК України право власності у набувача речі (товару) за договором виникає з моменту її (його) передачі, якщо інше не передбачено законом або договором.
У статті 224 ЦК РФ передача визначена як вручення речі набувачеві, а так само здача перевізникові для відправлення набувачу або здача в організацію зв'язку для пересилання набувачеві. Інакше кажучи, товар вважається врученим покупця з моменту його фактичного надходження в його володіння.
Одночасно з отриманням права власності набувач товару в результаті випадкової загибелі або псування товарів внаслідок непередбачених обставин за загальним правилом цивільного законодавства несе відповідні збитки.
Правила формування в бухгалтерському обліку виручки від реалізації встановлюються ПБО 9/99. Відповідно до норм даного бухгалтерського стандарту все організації з метою бухгалтерського обліку визнають виручку від реалізації в міру відвантаження товарів (робіт, послуг) і пред'явленню покупцю розрахункових документів до оплати.
Причому відповідно до пункту 12 ПБО 9/99 виручка в бухгалтерському обліку визнається за наявності таких умов:
· Організація має право на отримання цієї виручки (право на виручку випливає з конкретного договору, укладеного між продавцем і покупцем);
· Сума виручки може бути визначена;
· У організації є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод (тобто, або організація отримала в оплату актив, або впевнена в тому, що його отримає).
· Право власності на товар перейшло від організації до покупця;
· Витрати, які вироблені (або будуть зроблені) організацією торгівлі в зв'язку з цією операцією можуть бути визначені.
Якщо у торгівлі виконуються всі перераховані вище умови, то грошові кошти (або інші активи), отримані організацією торгівлі в оплату визнаються виручкою.
Якщо хоча б одна з умов не виконана, то грошові кошти або інші активи, отримані організацією торгівлі в оплату, визнаються кредиторською заборгованістю.
Як правило, це положення закріплюється в обліковій політиці підприємства.
За загальним правилом виручка в бухгалтерському обліку відображається в момент переходу права власності на товари, що реалізуються від продавця до покупця, тобто в момент відвантаження. Це означає, що, відвантаживши товари покупцеві, бухгалтер в обліку відобразить виручку від реалізації товарів, не дивлячись на те, що оплата від покупця ще не надійшла (відбивається дебіторська заборгованість покупця).
Виручка відбивається в сумі, обчисленої в грошовому вираженні, рівній величині надходження грошових коштів та іншого майна (коли договором передбачається оплата не грошовими коштами) і (або) величини дебіторської заборгованості.
Якщо величина надходження покриває лише частину виручки, то виручка, яка приймається до бухгалтерського обліку, визначається як сума надходження та дебіторської заборгованості (в частині, не покритій вступом).
Величина виручки визначається виходячи з ціни, встановленої договором між продавцем і покупцем.
Відображення виручки в бухгалтерському обліку здійснюється за допомогою такої бухгалтерської записи:
Дебет 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» Кредит 90 «Продажі» субрахунок "Дохід".
Відобразивши в обліку даний запис, бухгалтер організації торгівлі повинен в бухгалтерському обліку відобразити нарахування податку на додану вартість. Причому, які використовуються при цьому проводки, залежить від моменту виникнення оподатковуваної бази по ПДВ:
Дебет 90 «Продажі» субрахунок «ПДВ» Кредит 68 «Розрахунки з податків і зборів» субрахунок «ПДВ» - така проводка використовується в разі, якщо в цілях ПДВ організація використовує метод «по відвантаженню»;
Дебет 90 «Продажі» субрахунок «ПДВ» Кредит 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» субрахунок «ПДВ відкладений» - така проводка використовується в разі, якщо в цілях ПДВ організація використовує метод «по оплаті»;
Потім за підсумками місяця, організація торгівлі списує вартість реалізованих товарів з кредиту рахунку 41 «Товари» в дебет 90 «Продажі» субрахунок «Собівартість продажів».
Метод визначення вартості товарів при їх списання на реалізацію залежить від прийнятого варіанта їх оцінки під час вступу - за фактичною собівартістю або за обліковими цінами.
У тому випадку, якщо використовується оцінка товарів за обліковими цінами, то вартість товарів при їх списання на реалізацію, складається з облікової ціни і величини відхилень, що припадають на відвантажені товари.
· За собівартістю кожної одиниці;
· По середньої собівартості;
· За собівартістю перших за часом придбання товарів (спосіб ФІФО);
· За собівартістю останніх за часом товарів (спосіб ЛІФО).
Метод списання товарів за собівартістю кожної одиниці, як правило, застосовується організацією в разі, якщо товари підлягають особливому обліку (дорогоцінне каміння, дорогоцінні метали, радіоактивні речовини тощо.) В оптовій торгівлі даний метод використовується дуже рідко, в основному застосовується виробничими організаціями, якщо у них на балансі знаходяться матеріально-виробничі запаси. які не можуть звичайним способом замінювати один одного або підлягають особливому обліку.
СПИСАННЯ ТОВАРІВ МЕТОДОМ ФІФО (ПО ВАРТОСТІ ПЕРШИХ ЗА ЧАСОМ ПРИДБАННЯ)
Даний метод заснований на припущенні, що товари відпускаються покупцям протягом звітного періоду в послідовності їх придбання, тобто товари першими надійшли в продаж, повинні бути оцінені по собівартості перших за часом закупівель. При застосуванні цього методу оцінка товарів, що знаходяться на складі оптової організації на кінець звітного періоду, провадиться за собівартістю останніх за часом закупівель, а в собівартості продажів враховується вартість ранніх за часом закупівель.
(В прикладі цифри наведені без ПДВ)
Для більшої наочності зведемо всі дані в таблицю:
При використанні даного методу фактична собівартість проданого цукру складе:
1000 кг х 14,20 рубля + 50 кг х 14,10 рубля +1000 рублів х 14,25 рубля +200 кг х 14,50 рубля = 14 200 рублів + 705 рублів + 14 250 рублів + 2900 рублів = 32 055 рублів.
Залишок товарів на кінець періоду - (300 кг х 14,50 рубля) = 4 350 рублів.
СПИСАННЯ ТОВАРІВ МЕТОДОМ ЛІФО (ПО ВАРТОСТІ ОСТАННІХ ЗА ЧАСОМ ПРИДБАННЯ)
Метод ЛІФО грунтується на протилежному припущенні. Товари, першими надходять у продаж, мають бути оцінені за собівартістю останніх за часом закупівель. При застосуванні цього методу оцінка товарів, що знаходяться на складі на кінець звітного періоду, провадиться за собівартістю ранніх за часом закупівель, в собівартості проданих товарів враховується вартість останніх за часом закупівель.
Розглянемо використання методу ЛІФО.
Скористаємося даними прикладу 1.
При використанні методу ЛІФО фактична собівартість проданого цукру складе:
500 кг х 14,50 рубля + 1000 кг х 14,25 рубля + 50 рублів х 14,10 рубля +700 кг х 14,20 рубля = 7 250 рублів + 14 250 рублів + 705 рублів + 9 940 рублів = 32 145 рублів .
Залишок товарів на кінець періоду - (300 кг х 14,20 рубля) = 4 260 рублів.
СПИСАННЯ ТОВАРІВ МЕТОДОМ СЕРЕДНЬОЇ СОБІВАРТОСТІ
При списанні товарів, які оцінюються організацією торгівлі по середньої собівартості, остання визначається по кожній групі товарів як частка від ділення загальної собівартості групи товарів на їх кількість, що складаються, відповідно, з собівартості товарів та кількості по залишку на початок місяця і по котрі вступили товарам в цьому місяці .
Скористаємося даними прикладу 1.
При використанні методу середньої собівартості фактична собівартість проданого цукру складе:
(36 405 рублів. 2 550 кг) х 2 250 кг = 32 122 рублів.
Залишок товарів на кінець періоду - 300 кг за середньою ціною на суму (36 405 рублів - 32 122 рублів) = 4283 рубля.
Отже, ми розглянули всі можливі методи списання товарів на реалізацію, які може використовувати організація торгівлі, яка враховує покупні товари за фактичною собівартістю. З вищенаведеного прикладу видно, що застосування методу ФІФО призведе до заниження собівартості проданих товарів, завищення вартості залишку товарів на кінець періоду і, відповідно, до завищення прибутку від продажу.
Використання організацією торгівлі методу ЛІФО дозволить забезпечити більш високу собівартість проданих товарів, призведе до зниження оціночної вартості товарів на кінець звітного періоду. Інакше кажучи, використання методу ЛІФО призведе до зменшення прибутку від продажу товарів.
Метод середньої собівартості дасть проміжні значення в порівнянні з методами ФІФО, ЛІФО.
Порівнявши всі методи оцінки вартості товарів, організація торгівлі вибирає самостійно, той метод, який вважає для себе найбільш прийнятним. При цьому важливо послідовно застосовувати обраний і закріплений в наказі про облікову політику, метод.
Якщо ж організація торгівлі веде облік товарів за обліковими цінами, тобто з використанням рахунків 15 і 16, то з рахунку 41 «Товари» товар списується на реалізацію за обліковою ціною, а потім за допомогою спеціального розрахунку списується сума відхилень, яка припадає на реалізований товар.
Необхідно відзначити, що в даний час механізм списання відхилень законодавчо не врегульовано. Раніше застосовувався метод списання відхилень пропорційно вартості реалізованих товарів. Здається, що дана методика є найбільш прийнятною, так як накопичені суми відхилень відносяться до всіх товарів (в тому числі, і на складі), що знаходяться в даний момент в організації торгівлі, тому віднесення відразу всієї суми відхилень на витратний рахунок навряд чи відповідають фактичному стану справ . Однак, повторюємо, сьогодні цей момент не передбачений бухгалтерськими нормативними документами, отже, застосовуваний метод повинен бути досить докладно розписаний і закріплений в обліковій політиці організації.
Якщо організація вирішує списувати відхилення за звітний період пропорційно вартості реалізованого товарів, то для цих цілей вона повинна зробити спеціальний розрахунок, який здійснюється за такою формулою:
Якщо сальдо по рахунку 16 на початок місяця було позитивним, то
Сума відхилень, що підлягає списанню
Д 16 - дебетове сальдо за рахунком 16 на початок місяця;
ДО 16 - Оборот за дебетом рахунка 16 за місяць;
Д 41 - дебетове сальдо за рахунком 41 на початок місяця;
ДО 41 - оборот за дебетом рахунка 41 за місяць;
КО 41 - оборот по кредиту рахунку 41 за місяць.
Якщо сальдо по рахунку 16 на початок місяця було кредитовим, то в чисельнику зазначеної формули використовуються До 16 - кредитове сальдо за рахунком 16 на початок місяця і КО 16 - кредитовий оборот за рахунком 16 за місяць.
Відсоток відхилень розраховується незалежно від того, які відхилення числяться на рахунку 16 на кінець звітного періоду: дебетові або кредитові.
Якщо на кінець звітного періоду на рахунку 16 утворилося дебетове сальдо, то сума відхилень, що відносяться на витрати, списується наступним чином:
Дебет 44 «Витрати на продаж» Кредит 16 «Відхилення вартості матеріальних цінностей». Дана проводка, відображена в обліку свідчить про те, що за звітний період в торгівлі відбулося перевищення фактичної собівартості товарів над їх обліковими цінами (перевитрата).
Якщо на кінець звітного періоду сальдо по рахунку 16 було кредитовим, то в обліку списання відхилень буде відображено:
Дебет 44 «Витрати на продаж» Кредит 16 «Відхилення вартості матеріальних цінностей» - сторно, що говорить про економію.
Витрати, пов'язані з придбанням даної партії фарби у ТОВ «Сатурн» склали:
Вартість фарби, згідно з договором купівлі-продажу - 33 040 рублів (в тому числі ПДВ - 5 040 рублів).
Вартість послуг посередника -1 652 рублів (в тому числі ПДВ - 252 рубля).
У ТОВ «Сатурн», станом на початок року залишок фарби по рахунку 41 «Товари» становив 50 000 рублів, сума відхилень, що значиться за рахунком за дебетом рахунка 16 «Відхилення вартості матеріальних цінностей» - 1 000 рублів.
Тоді в бухгалтерському обліку ТОВ «Сатурн» порядок відображення даних господарських операцій буде відображений наступним чином: