Зазвичай підрядник сам закуповує матеріали, якщо інше не встановлено договором. Одні постачальники виписують окремі рахунки-фактури, наприклад на бетон і послуги доставки автобетоносмесителем. Інші в одному рахунку-фактурі вказують і матеріали, і доставку (без акту). Як краще: включати вартість доставки в вартість матеріалів або враховувати її окремо?
Перш ніж розглядати різні варіанти оформлення документів на отримання матеріалів і їх доставку, слід зазначити, що в будь-якому випадку витрати на доставку визнаються в податковому обліку в складі матеріальних витрат. Оскільки вартість матеріально-виробничих запасів (МПЗ), що включаються в матеріальні витрати, визначається виходячи з цін їх придбання (без урахування ПДВ і акцизів, за винятком випадків, передбачених Податковим кодексом РФ) з урахуванням і витрат на транспортування. Так встановлено пунктом 2 статті 25 Податкового кодексу РФ. При цьому матеріальні витрати рекомендується відносити до прямих (п. 1 ст. 318 Податкового кодексу РФ).
Нагадаємо: компанія самостійно визначає в обліковій політиці для цілей оподаткування прибутку перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг).
Тепер подивимося, які ситуації можуть зустрітися на практиці.
Доставка не виділяється
Всі витрати постачальника на доставку МПЗ включені у вартість матеріалів і окремо в документах не позначені. Цей випадок для покупця найзручніший. Матеріали оприбутковуються за вартістю, вже включає в себе витрати на доставку, і в подальшому їх рух відбивається в регістрах обліку в звичайному порядку.
Доставка оформляється окремими документами
Вартість доставки вказана окремо, постачальник крім товаросупровідних документів на матеріали пред'являє покупцеві документи на доставку. Такий варіант вимагає підвищеної уваги до складу документів на послуги з доставки, так як від цього буде залежати правомірність прийняття до обліку даних витрат покупцем.
Постачальник крім документів на товар (товарної накладної за формою № ТОРГ-12, рахунки-фактури) повинен представити покупцеві транспортну накладну і рахунок-фактуру на транспортні послуги. Треба розуміти, що в даному випадку постачальник надає (своїми силами або із залученням сторонньої транспортної організації) послуги з перевезення будівельних матеріалів. Первинним документом, що підтверджує факт їх надання, є транспортна накладна.
Доставка виділяється без оформлення документів
Постачальник вказав вартість транспортних послуг окремим рядком в товаросупровідних документах (накладній за формою № ТОРГ-12, рахунку-фактурі). Незважаючи на те що форма № ТОРГ-12 не призначена для документального оформлення факту надання послуги, на практиці досить часто окремим рядком постачальник зазначає в ній вартість робіт і послуг, пов'язаних з відвантаженням матеріалів. У тому числі послуги з підготовки до продажу, упаковці, навантаження, а також з доставки покупцеві.
Якщо більше ніяких документів постачальник не представив, то у покупця - підрядної організації можуть виникнути проблеми. Як було зазначено вище, первинним документом, що підтверджує факт надання транспортних послуг, є транспортна накладна. Її відсутність може стати підставою для відмови у визнанні суми витрат на доставку матеріалів, зазначеної в документах на товар окремим рядком.
Вибір порядку обліку
Виділення транспортних витрат з вартості матеріалів, що поставляються, крім створення проблем, про які вже говорилося, додасть роботи бухгалтерії в плані прийняття та відображення в регістрах бухгалтерського та податкового обліку транспортних витрат. Так як у випадку придбання будматеріалів витрати на їх покупку за своєю сутністю є прямими і повинні збільшити вартість матеріалів, то суму доставки, зазначену в транспортних накладних або виділену в товаросупровідних документах, необхідно розподілити на весь доставлений товар. Наприклад, пропорційно покупної вартості кожної позиції, збільшивши тим самим фактичну вартість прийнятих матеріалів. Або враховувати їх відокремлено, списуючи в кінці звітного періоду.
Добре ще, якщо витрати на транспортування даються з прив'язкою до кожної партії товару (тобто до конкретної накладної). А якщо документи на оплату доставки постачальник виставляє без такої прив'язки, скажімо періодично, за якийсь період часу? Тоді організації доведеться встановити і закріпити в обліковій політиці методику розподілу транспортних витрат на вартість отриманих матеріалів.
Використання окремого субсчета- рахунку 10 «Матеріали» для віднесення на нього витрат на доставку часто застосовується на практиці, хоча і не цілком методологічно вірним. Наведені вище положення законодавства з бухгалтерського та податкового обліку вимагають включення транспортно-заготівельних витрат до фактичної собівартості матеріалів. А це означає, що на рахунку 10 і в регістрах бухгалтерського та податкового обліку кожна одиниця МПЗ повинна бути врахована за вартістю, що включає в себе всі витрати на її придбання, в тому числі на доставку.
Але при великому обсязі операцій по руху матеріалів організувати такий облік непросто.
Тому, як сказано в пункті 83 Методичних вказівок по бухгалтерському обліку матеріально-виробничих запасів, транспортно-заготівельні витрати можуть прийматися до обліку шляхом:
а) віднесення ТЗВ на окремий рахунок (рахунок 15 «Заготівля та придбання матеріальних цінностей») згідно з розрахунковими документами постачальника;
б) віднесення ТЗВ на окремий субрахунок до рахунку 10 «Матеріали»;
в) безпосереднього (прямого) включення ТЗВ до фактичної собівартості матеріалу.
При цьому безпосереднє (пряме) включення ТЗВ до фактичної собівартості матеріалів доцільно в організаціях з невеликою їх номенклатурою, а також у разі істотної значімос-ти окремих видів і груп матеріалів.
Варіант обліку ТЗВ встановлюється організацією самостійно в обліковій політиці.
Покажемо, як наведені варіанти будуть виглядати на практиці.
Пряме пропорційний розподіл
Проілюструємо формування ціни на прикладі.
Якщо вартість доставки розподілити пропорційно покупної вартості матеріалів, то по позиціях показники (без ПДВ) будуть такими:
1) загальна сума по кутку - 42 295,92 руб. ((39 600 + 9000. (39 600 + 65 780 + 26 820) * 39 600);
за 1 т - 28 197,28 руб. (42 295,92 руб. 1,5 т);
2) загальна сума по швелеру 50 * 40 * 3 - 70 258,21 руб. ((65 780 + 9000. (39 600 + 65 780 + 26 820) * 65 780);
за 1 т - 27 022,39 руб. (70 258,21 руб. 2,6 т);
3) загальна сума по швелеру 24 - 28 645,87 руб. ((26 820 + 9000. (39 600 + 65 780 + 26 820) * 26 820);
за 1 т - 31 828,74 руб. (28 645,87 руб. 0,9 т).
Отримані матеріали слід прийняти до обліку на рахунку 10 і в регістрах податкового обліку за вказаними цінами (тобто за вартістю з урахуванням доставки).
Якщо організація прийме рішення враховувати транспортно-заготівельні витрати відокремлено (на окремих субрахунках до рахунку 10 або до рахунку 15), то їй доведеться розробити методику розрахунку частки таких витрат, що відноситься до переданих у виробництво матеріалів при кожному їх спи-саніі або за підсумками звітного періоду .
При застосуванні методу обліку ТЗВ шляхом приєднання витрат на доставку до рахунку 15 до складу відхилень у вартості матеріалів (різниці між фактичною собівартістю придбаних матеріалів і їх облікової ціною) входить сума ТЗВ і різниця між вартістю матеріалу за договірною ціною і його обліковою ціною. Сума відхилень після закінчення звітного періоду в повному обсязі списується на рахунок 16 «Відхилення у вартості матеріальних цінностей».
Транспортно-заготівельні витрати або відхилення у вартості будівельних матеріалів, що відносяться до матеріалів, відпущених у виробництво, підлягають щомісячному списанню на рахунки бухгалтерського обліку, на яких відображений витрата відповідних матеріалів, наприклад на рахунок 20 «Основне виробництво».
Списання ТЗВ на окремі види чи групам матеріалів провадиться пропорційно облікової вартості матеріалів виходячи з відношення суми залишку величини ТЗВ на початок місяця (звітного періоду) і поточних ТЗР за місяць (звітний період) до суми залишку матеріалів на початок місяця (звітного періоду) і матеріалів, що надійшли протягом місяця (звітного періоду) за обліковою вартістю (п. 87 Методичних вказівок по бухгалтерському обліку матеріально-виробничих запасів).
Наведений приклад і розгляд інших варіантів обліку транспортних витрат показують, що для організації-покупця зручніше варіант, при якому постачальник не виділяє витрати на транспортування, а включає їх у вартість будівельних матеріалів. Оформлення ж витрат на доставку в якості додаткової послуги збільшує документообіг і підвищує трудомісткість обліку.
Витрати на доставку і в бухгалтерському, і в податковому обліку включаються у вартість придбаних матеріально-виробничих запасів. Спосіб обліку вартості доставки в вартості матеріалів організація визначає самостійно.
