Обов'язок з проведення капітального ремонту покладається на орендодавця. У свою чергу орендар зобов'язаний підтримувати майно в справному стані, проводити за свій рахунок поточний ремонт і нести витрати по утриманню майна.
Бухгалтерський облік витрат на ремонт у орендодавця
Однак загальне правило застосовується в тому випадку, якщо інше не встановлено договором оренди. Отже, в договорі оренди сторони договору мають право самостійно визначити порядок проведення всіх видів ремонту.
Розглянемо можливі варіанти.
1-й варіант. Законом або договором встановлено, що ремонт майна, переданого в оренду, - обов'язок орендодавця.
У цьому випадку витрати по проведенню ремонту несе орендодавець.
Кваліфікація цих витрат визначається кваліфікацією доходів, отриманих орендодавцем у вигляді орендної плати.
Залежно від того, є надання майна в оренду предметом діяльності організації або не є, витрати на ремонт визнаються або витратами по звичайних видах діяльності (рахунок 20), або іншими витратами (рахунок 91).
Надання майна в оренду не є предметом діяльності організації.
У бухгалтерському обліку організації зазначені операції відображаються таким чином:
Дебет 91 - Кредит 60 - 400 000 руб. (472 000 руб. 118 х 18) - враховані витрати на капітальний ремонт приміщень;
Дебет 19 - Кредит 60 - 72 000 руб. - відбитий «вхідний» ПДВ по ремонту;
Дебет 68 / "ПДВ" - Кредит 19 - 72 000 руб. - ПДВ пред'явлений до відрахування.
З метою рівномірного включення майбутніх витрат на ремонт основних засобів у витрати на виробництво (витрати на продаж) звітного періоду орендодавець може створювати резерв витрат на ремонт основних засобів (п. 69 Методичних вказівок по обліку ОС).
В цьому випадку до витрат включаються щомісячні відрахування на утворення резерву:
Дебет 20 - Кредит 96 / «Резерв витрат на ремонт основних засобів».
Фактичні витрати на проведення ремонту здійснюються за рахунок нарахованої суми резерву:
Дебет 96 / «Резерв витрат на ремонт основних засобів».
Орендодавець може самостійно проводити капітальний ремонт майна, переданого в оренду (підрядним або господарським способом).
Але найчастіше на практиці зустрічається ситуація, коли ремонтні роботи виконує орендар, а орендодавець відшкодовує йому витрати, пов'язані з проведенням ремонту, наприклад шляхом заліку в рахунок орендної плати.
Орендодавець повинен буде зробити такі записи:
Дебет 20 (91) - Кредит 76 / "Розрахунки з орендарем по ремонту» - відображено вартість виконаного орендарем ремонту;
Дебет 19 - Кредит 76 / "Розрахунки з орендарем по ремонту» - відбито ПДВ по виконаному ремонту;
Дебет 68 / "Розрахунки по ПДВ» - Кредит 19 - «вхідний» ПДВ по зробленому орендарем ремонту прийнятий до відшкодування;
Дебет 62 (76 / «Розрахунки з орендарем по орендній платі») - Кредит 90 (91) - нарахована орендна плата;
Дебет 90 (91) - Кредит 68 / "Розрахунки по ПДВ» - нарахований ПДВ на вартість орендної плати;
Дебет 76 / "Розрахунки з орендарем по ремонту» - Кредит 62 (76 / «Розрахунки з орендарем по орендній платі») - вартість виконаного ремонту зарахована в рахунок орендної плати.
Організація здає в оренду нежитлове приміщення під склад підприємству. Орендна плата становить 82 600 руб. в місяць, в тому числі ПДВ 18% - 12 600 руб.
Обов'язок з проведення капітального ремонту лежить на орендодавцеві.
Надання майна в оренду не є предметом діяльності організації.
В цьому випадку в обліку організації повинні бути зроблені такі записи.
Дебет 91/2 - Кредит 76 / "Розрахунки з орендарем по ремонту» - 400 000 руб. - вартість проведеного орендарем ремонту віднесено до інших витрат;
Дебет 19 - Кредит 76 / "Розрахунки з орендарем по ремонту» - 72 000 руб. (400 000 руб. Х 18%) - відбитий «вхідний» ПДВ по зробленому ремонту;
Дебет 68 / "Розрахунки по ПДВ» - Кредит 19 - 72 000 руб. - Прийнятий до відрахування «вхідний» ПДВ по зробленому ремонту, погашений в рахунок орендної плати;
Дебет 91/2 - Кредит 68 / "Розрахунки по ПДВ» - 12 600 руб. - нарахований ПДВ на вартість орендної плати;
Дебет 76 / "Розрахунки з орендарем по ремонту» - Кредит 76 / "Розрахунки з орендарем по орендній платі» - 82 600 руб. - частково погашена заборгованість перед орендарем за проведений ним капітальний ремонт.
Дебет 76 / "Розрахунки з орендарем по ремонту» - Кредит 76 / "Розрахунки з орендарем по орендній платі» - 82 600 руб. - частково погашена заборгованість перед орендарем за проведений ним капітальний ремонт.
Дебет 76 / "Розрахунки з орендарем по ремонту» - Кредит 76 / "Розрахунки з орендарем по орендній платі» - 59 000 руб. (472 000 руб. -
- 82 600 руб. х 5 місяців) - повністю погашена заборгованість перед орендарем за проведений ним капітальний ремонт;
2-й варіант. Обов'язок з проведення ремонту покладено на орендаря (законом - поточного, договором - капітального).
В цьому випадку всі витрати по проведенню ремонту бере на себе орендар.
Якщо ремонт робить орендар, то в обліку орендодавця вартість цього ремонту ніяк не відбивається.
Якщо ремонтом все ж доводиться займатися орендодавцю, а орендар відшкодовує орендодавцю його витрати на проведення ремонту, то в цій ситуації орендодавець фактично виконує для орендаря роботи по ремонту орендованого майна. Відповідно отримані від орендаря кошти відображаються в його обліку як виручка від виконання робіт, а понесені витрати враховуються у складі витрат по звичайних видах діяльності.
Якщо ремонт виконується силами підрядника, то в обліку орендодавця відображаються такі записи:
Дебет 20 - Кредит 60 - відображено вартість ремонтних робіт, виконаних підрядником;
Дебет 19 - Кредит 60 - відбито «вхідний» ПДВ з вартості ремонтних робіт;
Дебет 68 - Кредит 19 - «вхідний» ПДВ прийнятий до відрахування;
Дебет 76 / "Розрахунки з орендарем по ремонту» - Кредит 90/1 - визнана виручка від виконання робіт;
Дебет 90/3 - Кредит 68 / "Розрахунки по ПДВ» - нарахований ПДВ з суми цієї виручки;
Дебет 90/2 - Кредит 20 - відображена собівартість ремонтних робіт;
Дебет 51 - Кредит 76 / "Розрахунки з орендарем по ремонту» - від орендаря отримані кошти в оплату ремонту.
Організація здає в оренду нежитлове приміщення під склад підприємству. Орендна плата становить 82 600 руб. в місяць, в тому числі ПДВ 18% - 12 600 руб.
Надання майна в оренду не є предметом діяльності організації.
У бухгалтерському обліку організації повинні бути зроблені такі проводки:
Дебет 91/2 - Кредит 68 / "Розрахунки по ПДВ» - 12 600 руб. - нарахований ПДВ на вартість орендної плати;
Дебет 20 - Кредит 60 - 380 000 руб. - відображено вартість ремонтних робіт, виконаних підрядником;
Дебет 19 - Кредит 60 - 68 400 руб. - відбито ПДВ, пред'явлений підрядником;
Дебет 68 / "Розрахунки по ПДВ» - Кредит 19 - 68 400 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ, пред'явлений підрядником;
Дебет 76 / "Розрахунки з орендарем по ремонту» - Кредит 90/1 - 472 000 руб. - визнана виручка від виконання робіт;
Дебет 90/3 - Кредит 68 / "Розрахунки по ПДВ» - 72 000 руб. - нарахований ПДВ з суми цієї виручки;
Дебет 90/2 - Кредит 20 - 380 000 руб. - відображена собівартість ремонтних робіт;
Дебет 51 - Кредит 76 / "Розрахунки з орендарем по ремонту» - 472 000 руб. - надійшла оплата за проведений ремонт.
Бухгалтерський облік витрат на ремонт у орендаря
Якщо інше не передбачено договором оренди, обов'язок з проведення капітального ремонту покладається на орендодавця, поточного ремонту - на орендаря.
Однак сторони договору оренди можуть перерозподілити обов'язки інакше. При цьому можливі варіанти. Розглянемо їх.
1-й варіант. Ремонт - обов'язок орендодавця (капітальний - за законом, поточний - відповідно до умов договору).
В цьому випадку всі витрати, пов'язані із здійсненням ремонту, лягають на плечі орендодавця (див. Розділ «Бухгалтерський облік витрат на ремонт у орендодавця», с. 116).
У разі невиконання орендодавцем покладеної на нього обов'язки орендар може здійснити ремонт і за своїм вибором:
- стягнути з орендодавця вартість ремонту чи зарахувати її в рахунок орендної плати;
- зажадати відповідного зменшення орендної плати;
- вимагати розірвання договору та відшкодування збитків.
2-й варіант. Витрати орендаря на ремонт відшкодовуються орендодавцем.
При відшкодуванні орендодавцем витрат на ремонт орендарю останній повинен відобразити витрати на проведення ремонту на рахунках обліку витрат, а на дату передачі результатів ремонтних робіт орендодавцю - включити вартість цих робіт до складу доходів від реалізації (в оцінці, узгодженої сторонами договору оренди).
Передача результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи на оплатній основі визнається об'єктом оподаткування ПДВ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Тому орендар повинен нарахувати ПДВ за зазначеною операцією.
При проведенні ремонту підрядним способом робляться такі проводки:
Дебет 20 (25) - Кредит 60 - відображено собівартість ремонтних робіт;
Дебет 19 - Кредит 60 - відбито «вхідний» ПДВ;
Дебет 62 - Кредит 90/1 - визнана виручка від реалізації ремонтних робіт;
Дебет 90-3 - Кредит 68 - нарахований ПДВ з суми виручки;
Дебет 90-2 - Кредит 20 (25) - списана собівартість ремонтних робіт;
Дебет 76 / "Розрахунки з орендодавцем по орендній платі» (51) - Кредит 62 - зменшена сума заборгованості по орендній платі (надійшли гроші на розрахунковий рахунок в оплату ремонту).
Організація орендує склад у підприємства. Обов'язок з проведення капітального ремонту покладено на орендодавця.
Зазначені операції відображаються наступними проводками.
Дебет 20 (25) - Кредит 60 - 1 000 000 руб. - відображено вартість ремонтних робіт, прийнятих у підрядника;
Дебет 19 - Кредит 60 - 180 000 руб. - відбитий «вхідний» ПДВ з вартості ремонтних робіт;
Дебет 68 / "ПДВ" - Кредит 19 - 180 000 руб. - Прийнятий до відрахування пред'явлений підрядником ПДВ;
Дебет 62 (76 / «Розрахунки з орендодавцем по ремонту») - Кредит 90/1 - 1 180 000 руб. - відбитий виторг від реалізації ремонтних робіт;
Дебет 90/3 - Кредит 68 / "ПДВ" - 180 000 руб. - нарахований ПДВ з вартості виконаних робіт (1 180 000 руб. 118 х 18%);
Дебет 90/2 - Кредит 20 - 1 000 000 руб. - списана собівартість виконаних ремонтних робіт;
Однак з даного питання існує і інша точка зору.
Якщо ремонт здійснюється за рахунок орендодавця, то у орендаря не виникають ні витрати, ні доходи, пов'язані з його проведенням, оскільки кошти, витрачені на ремонт, і сума відшкодування цих витрат орендодавцем не відповідають визначенню витрат і доходів.
Тому витрати на ремонт пропонується відображати на рахунках обліку розрахунків.
Зазначені операції оформляються наступними проводками:
Дебет 76 / "Розрахунки з орендодавцем по ремонту» - Кредит 60 - відображено суму дебіторської заборгованості орендодавця за виконані роботи по ремонту орендованого приміщення;
Дебет 76 / "Розрахунки з орендодавцем по ремонту» - Кредит 68 / "ПДВ" - нарахований ПДВ з вартості переданих орендодавцю результатів виконаних робіт;
Дебет 76 / "Розрахунки з орендодавцем по орендній платі» - Кредит 76 / "Розрахунки з орендодавцем по ремонту» - на вартість ремонту зменшена сума заборгованості по орендній платі.
3-й варіант. Витрати на ремонт не відшкодовуються орендодавцем.
Компенсація витрат орендаря на проведення ремонту орендованого приміщення не проводиться орендодавцем якщо:
- така умова договору оренди;
- договором не встановлено, на яку сторону покладається обов'язок з виробництва капітального ремонту.
У такій ситуації орендар безоплатно передає орендодавцю результати виконаних робіт.
При безоплатну передачу результатів виконаних ремонтних робіт орендодавцю орендар зобов'язаний нарахувати ПДВ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Податкова база визначається як вартість зазначених робіт за ринковою ціною (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Припустимо, ремонт здійснюється підрядним способом. Чи вправі орендар прийняти до відрахування суму ПДВ, пред'явлену підрядником?
Відрахування «вхідного» ПДВ виробляються при виконанні наступних умов:
- роботи придбані для здійснення оподатковуваних ПДВ операцій (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- роботи прийняті до обліку (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- є належним чином оформлений рахунок-фактура від підрядника (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Чи можна вважати, що перша умова в даному випадку виконується? Відзначимо, що це спірне питання. Якщо ремонтується приміщення, яке буде використовуватися орендарем в діяльності, що обкладається ПДВ, то, на наш погляд, орендар має право прийняти ПДВ до відрахування (у податковому періоді, в якому виконується остання з перерахованих вище умов).
Бухгалтерські проводки будуть такі:
Дебет 20 - Кредит 60 - відображено вартість ремонтних робіт;
Дебет 19 - Кредит 60 - відбито «вхідний» ПДВ, пред'явлений підрядником;
Дебет 68 / "ПДВ" - Кредит 19 - прийнятий до відрахування пред'явлений підрядником ПДВ;
Дебет 91/2 - Кредит 20 - вартість ремонту списана на витрати;
Дебет 91/2 - Кредит 68 / "ПДВ" - нарахований ПДВ з вартості безоплатно переданих робіт.
Разом з тим існує й інший підхід до цієї проблеми. Його прихильники право на відрахування ПДВ ставлять в залежність від прийняття витрат для цілей оподаткування прибутку.
Оскільки вартість безоплатно переданих робіт при обчисленні податку на прибуток не враховується (п. 16 ст. 270 НК РФ), сума «вхідного» ПДВ до відрахування не приймається.
Саме такого підходу повинен дотримуватися орендар, якщо він не готовий до суперечки з податковими органами.
Скористаємося даними попереднього прикладу.
Припустимо, що орендодавець не відшкодовує орендарю вартість капітального ремонту.
У бухгалтерському обліку орендаря ці витрати будуть відображені в такий спосіб.
Дебет 20 (25) - Кредит 60 - 1 000 000 руб. - відображено вартість ремонтних робіт, прийнятих у підрядника;
Дебет 19 - Кредит 60 - 180 000 руб. - відбитий «вхідний» ПДВ з вартості ремонтних робіт;
Дебет 91/2 - Кредит 19 - 180 000 руб. - віднесений до інших витрат не відшкодовується з бюджету ПДВ.
4-й варіант. Ремонт - обов'язок орендаря.
У цьому випадку ремонт (поточний - за законом, капітальний - відповідно до договору) проводиться за рахунок орендаря. Витрати на цей ремонт відносяться до витрат по звичайних видах діяльності в тому випадку, якщо орендоване приміщення буде використовуватися у виробничій діяльності або для управлінських потреб, або до інших витрат - при іншому використанні орендованого приміщення (пункти 5, 7, 11 ПБО 10/99) .
Витрати визнаються в тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати коштів і іншої форми здійснення (п. 18 ПБУ 10/99).
Отже, зазначені витрати визнаються одноразово на дату закінчення ремонту - при виконанні робіт господарським способом або на дату приймання ремонтних робіт у підрядника - в інших випадках (пункти 16, 18 ПБО 10/99).
Проведення ремонту підрядним способом оформляється такими проводками:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44 - Кредит 60 - відображено вартість ремонтних робіт;
Дебет 19 - Кредит 60 - відбито «вхідний» ПДВ, пред'явлений підрядником;
Дебет 60 - Кредит 51 - гроші в оплату ремонту перераховані підряднику;
Дебет 68 - Кредит 19 - прийнятий до відрахування ПДВ по роботах, які подані підрядником.
Деякі фахівці висловлюють думку, що витрати на проведення капітального ремонту повинні враховуватися орендарем у складі витрат майбутніх періодів протягом що залишився після ремонту терміну договору оренди.
Як обгрунтування своєї позиції вони наводять положення п. 19 ПБУ 10/99: витрати обгрунтовано розподіляються між звітними періодами, коли вони обумовлюють отримання доходів протягом кількох звітних періодів і коли зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом.
Зазначена норма п. 19 ПБУ 10/99 до витрат на ремонт орендованого майна якщо і може бути застосована, то, на наш погляд побічно. Прямо зазначені витрати зумовлюють отримання доходів від використання цього майна у орендодавця.