Збірки з журналів бухгалтеру
- визначення об'єктів бухобліку за довгостроковими договорами підряду;
- визначення ступеня завершеності робіт на звітну дату;
- оцінку можливості достовірного визначення фінансового результату за договором в цілому на звітну дату;
- оцінку невизначеностей щодо оплати виконаних робіт замовником;
- інші функції, пов'язані з прийняттям рішень щодо довгострокових договорів, які впливають на достовірність бухзвітності організації.
Об'єкти бухгалтерського обліку
Якщо на кожен об'єкт є технічна документація
Якщо договором передбачено спорудження комплексу об'єктів за єдиним проектом, то облік може вестися по кожному об'єкту, за умови що:
- на будівництво такого об'єкта є технічна документація;
- можуть бути достовірно визначені доходи і витрати по кожному з них.
Наприклад, укладено договір генпідряду на будівництво житлового мікрорайону, яке здійснюється за єдиним проектом. При цьому на будівництво житлового будинку та об'єкта інфраструктури є технічна документація і кошторис, що визначає ціну будівництва кожного об'єкта. В цьому випадку бухоблік у генпідрядника повинен бути організований по кожному об'єкту.
Будівництво за єдиним проектом
Два і більш укладених договорів повинні розглядатися як один, якщо вони:
- відносяться до єдиного проекту з нормою прибутку, визначеного в цілому за цими договорами;
- виконуються одночасно або послідовно.
Наприклад, єдиним зведеним кошторисним розрахунком передбачено спорудження комплексу об'єктів за єдиним проектом, включаючи офісний центр, лінію електропередачі, об'єкти інфраструктури. На будівництво кожного такого об'єкта укладено окремий договір з одним або декількома замовниками. Визначено кошторисна вартість будівництва кожного з цих об'єктів за єдиними розцінками з єдиною нормою прибутку.
Якщо при виконанні договору в технічну документацію вноситься додатковий об'єкт будівництва (роботи), то його будівництво повинно розглядатися як здійснюване за окремим договором. Правда, за умови, що виконується хоча б одна з таких вимог:
- додатковий об'єкт (роботи) по конструкційним, технологічним або функціональним характеристикам істотно відрізняється від об'єктів, передбачених договором,
- ціна будівництва додаткового об'єкта (робіт) визначена на підставі допсмети (встановлена окрема фіксована, тверда вартість).
Наприклад, якщо при спорудженні офісного центру вирішили додатково звести фонтан, то його будівництво повинно розглядатися як здійснюване за окремим договором. Адже будівництво фонтану технологічно значно відрізняється від будівництва основного об'єкта.
Визначення ступеня завершеності робіт
Ступінь завершеності робіт на звітну дату може визначатися виходячи з натуральних і вартісних показників, а також з частки понесених витрат у загальній сумі витрат за договором.
Приклад 1.
Розрахуємо ступінь готовності об'єкта виходячи з натуральних показників. Згідно з умовами договору, підрядник повинен викласти 1000 м 3 кладки. На звітну дату викладено 600 м3. Значить, ступінь завершеності робіт становить 60 відсотків.
Визначення ступеня завершеності робіт виходячи з вартісних показників може проводитися на підставі підписуються сторонами договору уніфікованих форм № КС-2 і № КС-3. Зокрема, загальна ціна за договором підряду - 1000 руб. За даними форми № КС-3 на звітну дату наростаючим підсумком виконано робіт на 600 руб. Ступінь завершеності робіт - 60 відсотків.
При визначенні ступеня завершеності робіт виходячи з частки понесених витрат обчислюється відношення суми фактичних витрат на звітну дату до загальної суми витрат за договором.
Оцінка можливості визначення фінансового результату
Залежно від способу визначення ціни можна відзначити наступні види договорів.
1. Договір «витрати плюс», коли замовник при розрахунках з підрядником покриває фактичні або заздалегідь розраховані витрати підрядника плюс виплачує йому винагороду. Воно, в свою чергу, обчислюється у фіксованій сумі або у відсотках від суми витрат.
2. Договір з твердій (фіксованій) ціною. У цьому випадку замовник проводить розрахунки з підрядником по твердій встановленою ціною за весь обсяг виконуваних робіт за договором або за твердою ціною за одиницю виконуваних робіт.
3. Договір зі змішаною ціною, що є різновидом договору «витрати плюс» зі встановленою граничною ціною договору ( «але не більше ніж ...»).
Умови для достовірного визначення результату
Для договорів першого типу необхідними і достатніми умовами для достовірного визначення фінансового результату є:
- впевненість, що організація отримає економічні вигоди пов'язані з договором;
- можливість ідентифікації і достовірного визначення понесених витрат.
Для договорів другого і третього типів додатково до вищеперелічених передбачаються наступні умови:
- можливість достовірного визначення загальної суми виручки за договором;
- можливість ідентифікації і достовірного визначення витрат, необхідних для завершення робіт;
- можливість визначення ступеня завершеності робіт на звітну дату;
- соизмеримость фактичної величини витрат з раніше зробленими оцінками цих витрат.
Якщо умови не виконані
У разі якщо перераховані вище умови не дотримані, можна вважати, що достовірне визначення фінансового результату за договором неможливо.
Якщо в якомусь періоді величина виручки визначена в розмірі понесених витрат, а в наступних періодах достовірно встановлено фінансовий результат по угоді, то виручка в цих періодах обчислюється способом «у міру готовності».
Порядок визнання витрат за довгостроковими договорами
Для визнання доходу і витрат за договором «в міру готовності» будівельна організація може використовувати такі способи визначення ступеня завершеності робіт:
- за часткою виконаного на звітну дату обсягу робіт в загальному обсязі робіт за договором;
- за часткою понесених на звітну дату витрат в розрахунковій величині загальних витрат за договором.
Вибравши один з двох запропонованих способів, організація дотримується його з початку і до кінця виконання робіт за договором.
За різними договорами можуть бути застосовані різні способи визначення величини виручки і витрат на звітну дату. Дохід від контракту розраховується наростаючим підсумком з початку виконання робіт. Вона зізнається в обліку відповідного періоду і являє собою різницю між обчисленою величиною виручки і сумою виручки за договором, визнаної на початок відповідного звітного періоду.
Облік відхилень, претензій та заохочувальних платежів
Доходи за договором будівельного підряду визнаються доходами від звичайних видів діяльності. Дохід від контракту на звітну дату встановлюється з урахуванням можливості її коригування на суми відхилень, претензій та заохочувальних платежів. У разі якщо є впевненість, що такі суми будуть визнані замовниками або іншими особами, зазначеними в договорі, яким вони пред'явлені, і сума таких відхилень може бути достовірно визначена.
Вплив відхилень на виручку
Відхилення можуть як збільшувати дохід від контракту, так і зменшувати її.
Зокрема, дохід за договором будівельного підряду збільшують:
1) зміни договірної вартості робіт, погоджені сторонами, у зв'язку:
- з використанням більш якісних і дорогих матеріалів;
- з виконанням робіт, більш складних в порівнянні з передбаченими в технічній документації, або робіт, не передбачених в ній;
2) пред'явлені до замовників і іншим особам вимоги і претензії, наприклад пов'язані:
- з відшкодуванням витрат, не передбачених в кошторисі на будівництво;
- з відшкодуванням витрат підрядника, понесених у зв'язку з встановленням і усуненням дефектів у техдокументації, представленої замовником або проектною організацією;
- із затримкою або зупинкою робіт з вини замовника;
3) виплачуються підрядникові додатково понад договірну ціну суми, наприклад премії за введення об'єкта в експлуатацію у встановлені терміни і т. П.
Зменшувати дохід від контракту може невиконання підрядником будь-яких робіт, передбачених технічною документацією.
Величина доходу не збільшується на суми доходів, отриманих підрядною будівельною організацією від діяльності, не пов'язаної безпосередньо з виконанням договору будівельного підряду. До таких доходів, що враховуються як інші, відносяться, наприклад, доходи від реалізації зайвих будівельних матеріалів, придбаних раніше для виконання будівельно-монтажних робіт.
Суми відхилень змінюють величину виручки за договором, якщо:
- існує ймовірність того, що замовник погодиться з даними відхиленням і зміною суми виручки;
- сума виручки може бути надійно оцінена.
Суми претензій змінюють дохід від контракту, коли:
- переговори досягли певної стадії, на якій з'явилася можливість того, що замовник визнає претензію;
- сума, яка, ймовірно, буде визнана замовником, може бути надійно оцінена.
Суми заохочувальних платежів можуть визнаватися в обліку як збільшують виручку, якщо:
- договір знаходиться на досить просунутій стадії виконання;
- існує впевненість, що всі умови для отримання цих платежів будуть виконані.
Приклад 2.
Початкова ціна договору підряду становила 1 000 000 руб. В середині будівництва з замовником була узгоджена ціна додаткових робіт на суму 200 000 руб. Разом нова ціна за договором склала 1 200 000 руб. У всіх звітних періодах до узгодження допработ дохід від контракту розраховувалася виходячи з ціни 1 000 000 руб. А в той період, в якому були узгоджені допработи, і в наступних періодах при визначенні виручки на звітну дату приймається ціна в розмірі 1 200 000 руб.
Визначення величини витрат
Витрати за договором підряду є витратами по звичайних видах діяльності. Вони підрозділяються на прямі, непрямі та інші.
Це витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням договору. А саме:
- вартість основних будівельних матеріалів;
- суми оплати праці робітників основного виробництва;
- суми нарахованої амортизації по машинах і механізмах, що використовуються на будівництві;
- вартість прийнятих субпідрядних робіт;
- інші витрати, безпосередньо пов'язані з будівництвом, які організація може віднести на об'єкт обліку витрат за прямою ознакою (без розподілу).
Прямими витратами вважаються також очікувані неминучі (передбачені) витрати, що відшкодовуються замовником за умовами договору.
До таких можна зарахувати, наприклад, витрати на усунення недоробок в проектах і при виконанні будівельно-монтажних робіт. Дані витрати включаються до витрат на будівництво в міру їх виникнення або шляхом нарахування резерву.
До них відноситься частина загальних витрат організації на виконання договорів, пов'язаних зі створенням загальних умов будівельного виробництва, його організацією, управлінням і обслуговуванням, які неможливо прямо відобразити у витратах по об'єктах обліку витрат. Такі витрати можуть включати:
- частина загальногосподарських витрат, що враховуються за дебетом рахунка 26;
- частина загальновиробничих витрат, що враховуються попередньо за дебетом рахунка 25;
- частина витрат допоміжного виробництва, що враховуються раніше за дебетом рахунка 23.
Порядок розподілу непрямих витрат між об'єктами обліку витрат встановлюється в обліковій політиці.
Вони включають в себе витрати, які не відносяться до будівельної діяльності, але відшкодовуються замовником за умовами договору. Це, наприклад, витрати на проведення ДКР. При підготовці до підписання договорів, пов'язаних, наприклад, з розробкою техніко-економічного обгрунтування, складанням кошторису на виконання БМР і так далі, ці витрати включаються до витрат. Однак необхідно додержуватися таких умов: якщо вони можуть бути достовірно визначені і якщо в звітному періоді, в якому вони виникли, існує ймовірність того, що договір буде підписаний. В іншому випадку вони визнаються іншими витратами того звітного періоду, в якому були понесені.
Витрати, понесені у зв'язку з майбутніми роботами, враховуються попередньо як витрати майбутніх періодів (за дебетом рахунка 97) і визнаються в складі витрат на виконання БМР відповідно до облікової політики організації.
Особливості бухгалтерського обліку
Типові бухгалтерські проводки з обліку операцій в рамках довгострокових договорів підряду такі:
ДЕБЕТ 20 (25, 26) КРЕДИТ 10
- відображені витрати за договором;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- врахований ПДВ;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- проведений відрахування по «входить» ПДВ;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 25 (26)
- списані загальногосподарські та загальновиробничі витрати;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
- нарахована виручка на звітну дату;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
- списана собівартість виконаних робіт (визначена за розрахунком);
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 76 субрахунок «ПДВ»
- нарахований відкладений ПДВ з реалізації на звітну дату (при визначенні виручки на звітну дату, коли результат робіт не переданий замовнику, підстав для нарахування ПДВ до бюджету не виникає, однак в обліку доцільно відобразити майбутню суму податку як відкладений ПДВ);
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
- Відображено суму нарахованої виручки, по якій підрядник отримав можливість виставити рахунок для оплати;
ДЕБЕТ 76 субрахунок «ПДВ»
КРЕДИТ 68
- нарахований ПДВ з реалізації на дату передачі результату виконаних робіт.
Податковий облік за довгостроковими договорами
Виручка за довгостроковими договорами визнається в податковому обліку в кожному звітному (податковому) періоді незалежно від того, здано результат робіт замовнику чи ні (п. 2 ст. 271 Податкового кодексу РФ). Величина цієї виручки визначається платником податку самостійно. Наприклад, якщо щомісяця підписується форма № КС-2, величина виручки може обчислюватися виходячи з даних цієї уніфікованої форми.
При визнання виручки за довгостроковими договорами в кожному звітному (податковому) періоді облік «недобудови» щодо прямих витрат, як правило, не ведеться. Справа в тому, що витрати незавершеного виробництва - це витрати по роботах, результат яких не переданий замовнику. Визначаючи (умовно) суму виручки за звітний період, підрядник визначає вартість робіт, умовно зданих замовнику. А оскільки така вартість робіт, як правило, розраховується виходячи з вартості фактично виконаних робіт на звітну дату (підтверджену формою № КС-2), то робіт, умовно не зданий замовнику, не залишається. Значить, і незавершеного виробництва немає.
Виняток із зазначеного правила - ситуація, коли форма № КС-2 відображає не весь обсяг фактично виконаних робіт, а тільки той, який пред'явлений для підтвердження замовнику, причому фактично робіт виконано більше. У цьому випадку «незавершенка» формується на суму виконаних, але не пред'явлених замовнику робіт. Дане незавершене виробництво визнається на дату, коли виконаних, але не пред'явлених замовнику робіт вже більше не залишається.
Якщо фінансовий результат по угоді може бути достовірно визначений, але в цілому за контрактом очікується збиток, то цей збиток, як перевищення суми документально підтверджених витрат над очікуваною виручкою, визнається у відповідному звітному періоді (очікуваний збиток).