атестований викладач-консультант по бюджетному обліку і звітності державних і муніципальних установ
Федеральні і муніципальні освіти є великими власниками державного і муніципального майна, і з метою підвищення ефективності використання майна, що знаходиться на праві оперативного управління установ, допускається здача тимчасово не використаних в їх діяльності об'єктів основних засобів в оренду стороннім організаціям.
Передача в оренду майна бюджетної власності проводиться тільки за згодою власника (або уповноваженої ним особи) за договором оренди і оформляється приймально-передавального акту або іншого документа про передачу, підписуються сторонами (ст. 655 Цивільного кодексу РФ (далі - ГК РФ)).
Згідно ст. 214, 215 ЦК України державне і муніципальне майно може бути поділене на дві групи:
- майно, закріплене на праві господарського відання та оперативного управління за державними і муніципальними підприємствами і установами;
- майно, не закріплене за вищевказаними юридичними особами, що становить державну і муніципальну казну. При цьому права власника здійснюють органи державної влади та місцевого самоврядування і при здачі в оренду майна, закріпленого за установою на праві оперативного управління, в договорі може з'явитися сторона - балансоутримувач.
У договорі оренди повинен передбачатися склад і вартість переданого в оренду майна, терміни оренди, розподіл обов'язків сторін по підтримці майна в стані, що відповідає умовам договору і призначенню майна, обмовляється термін їх майбутньої служби, розрахованої виходячи з оцінки майна з урахуванням його фактичного зносу та діючих норм амортизаційних відрахувань. Істотною умовою договору оренди будівлі, споруди, нежитлового приміщення є розмір орендної плати (п. 1 ст. 654 ЦК України). При цьому у випадках, коли плата за оренду будівлі або споруди встановлена в договорі на одиницю площі будівлі (споруди), орендна плата визначається виходячи з фактичного розміру переданого орендарю будівлі або споруди (п. 3 ст. 654 ЦК України). На практиці розмір орендної плати в більшості випадків встановлюється в певній сумі за місяць або рік за квадратний метр.
За відсутності узгодженого сторонами в письмовій формі умови про розмір орендної плати договір оренди будівлі або споруди вважається неукладеним.
Статтею 41 Бюджетного кодексу РФ (далі - БК РФ) «Доходи бюджету» передбачено, що «доходи від використання майна, що перебуває у державній або муніципальній власності, за винятком майна бюджетних і автономних установ, а також майна державних і муніципальних унітарних підприємств, в тому числі казенних »визнаються доходами бюджету.
Таким чином, орендна плата в повному обсязі повинна враховуватися у казенних установ в доходах бюджету (код Косгеї - 120 «Доходи від власності»), і установа має право на додаткове джерело бюджетного фінансування (у вигляді додаткових лімітів бюджетних зобов'язань (далі - ЛБО)) .
При здачі в оренду державного та муніципального майна, що знаходиться на праві оперативного управління і тимчасово не використовується, бюджетними та автономними установами орендна плата визнається власним доходом установи.
Рішення по здачі в оренду державного та муніципального майна казенними установами приймає уповноважений орган засновника - Комітет з управління майном, який також уповноважений на підписання договорів оренди від імені засновника.
Рішення по здачі в оренду державного та муніципального майна бюджетними і автономними установами приймає самостійно установа (для бюджетних установ необхідна згода власника, а для автономних установ - згоду наглядової ради). При цьому керівник бюджетного або автономного установи уповноважений на підписання договору оренди від імені засновника.
Передача майна в оренду на території РФ (як реалізація послуг) є об'єктом оподаткування ПДВ. Його обчислення при передачі в оренду державного та муніципального майна органами державної влади та органами самоврядування, а також казенними установами має свої особливості. Орендар визнається податковим агентом, так як відповідно до
п. 3 ст. 161 Податкового кодексу РФ (далі - НК РФ) орендарі є податковими агентами зі сплати в бюджет нарахованого на суми орендної плати ПДВ, тому на казенні установи покладається тільки контроль за надходженнями до відповідного бюджету сум орендної плати у вигляді доходу бюджету, виключаючи ПДВ.
При цьому податковий агент зобов'язаний визначати податкову базу як суму орендної плати з урахуванням ПДВ. Таким чином, сума орендної плати, визначена у договорі з власником майна (органом державної влади або органом самоврядування), повинна містити суму ПДВ. Як правило, розрахунок ставок орендної плати за муніципальне майно зазвичай формалізований і уніфікований, а базова ставка встановлюється нормативним актом муніципального освіти. При цьому деякі власники майна прописують в договорі суми та порядок сплати ПДВ, а деякі відзначають, що сума орендної плати вказана без ПДВ. Відсутність вказівки суми ПДВ в договорі оренди не є підставою ні для визнання його недійсним, ні для звільнення орендаря від обов'язків податкового агента. При цьому узгоджена сторонами орендна плата підлягає збільшенню на суму ПДВ в силу податкового законодавства від наявності або відсутності в договорі відповідної умови, так як в п. 1 ст. 168 НК РФ зазначено, що ПДВ потрібно пред'явити до оплати, а не встановити в договорі.
Органи державної влади та місцевого самоврядування, а також казенні установи при здачі в оренду майна бюджетної власності на відміну від інших орендодавців не зобов'язані виписувати рахунки-фактури. У цьому випадку орендар має право отримати податкове вирахування з ПДВ на підставі документів, що підтверджують сплату ПДВ як податковий агент.
Бюджетні та автономні установи не мають податкових агентів по ПДВ, тому зобов'язані своєчасно нараховувати та сплачувати до бюджету суму ПДВ, а також своєчасно звітувати за податковими періодами податковою декларацією з ПДВ.
Майно державних і муніципальних установ, закріплене власником на праві оперативного управління та передане в оренду, продовжує враховуватися на балансі установи за рахунком 101 00 «Основні засоби» з нарахуванням амортизації і з одночасним відображенням балансової вартості переданого в оренду майна за позабалансовим рахунком 25 «Майно, передане в оплатне користування (оренду) ».
При здачі в оренду закріпленого в оперативному управлінні майна казенному установі необхідно дотримуватися таких вимог чинного законодавства РФ:
- оформлення оренди державного і муніципального майна тристороннім договором, за яким установа виступає як балансоутримувач здається в оренду майна;
- передбачити в договорі, що орендар перераховує суми орендної плати (за винятком ПДВ) безпосередньо в дохід відповідного рівня бюджету (код Косгеї - 120) на єдиний рахунок бюджету.
Залежно від того, визнано або не визнане казенне установа адміністратором за касовим адміністрування доходу бюджету по здачі в оренду майна (код 120), визначається відповідний порядок відображення операцій в бюджетному обліку.
Якщо казенне установа не є адміністратором за касовим адміністрування доходу бюджету, то використовується механізм розподілу бюджетних повноважень. У цьому випадку одна юридична особа (казенне установа) зобов'язаний нараховувати дохід бюджету, а інша юридична особа (як правило, додаткові повноваження покладаються на головного розпорядника коштів бюджету (далі - ГРСБ)) - здійснювати касове адміністрування доходу бюджету. Оскільки дана господарська операція пов'язана з внутрішньовідомчих розрахунком, в обліку казенного установи адміністратор доходу бюджету по нарахуванню та ГРСБ, який здійснює повноваження адміністратора за касовим адміністрування, використовується рахунок 304 04 «Внутрішньовідомчі розрахунки».
Обов'язок казенних установ по нарахуванню доходу бюджету закріплена бюджетним законодавством. Таким чином, навіть якщо казенне установа не є адміністратором доходу бюджету за касовим адміністрування, воно зобов'язане нараховувати дохід бюджету (код Косгеї 120) і заборгованість орендаря по орендній платі перед бюджетом. Дана операція відображається в обліку казенним установою наступними обліковими записами:
- нарахування орендної плати (доходу бюджету):
Дебет 1 205 21 560 Кредит 1 401 10 120 (без ПДВ);
- надходження орендної плати на єдиний рахунок бюджету на підставі Сповіщення (ф. 0504805), отриманого від адміністратора за касовим адміністрування (ГРСБ):
Дебет 1 304 04 120 Кредит 1 303 05 730 і одночасно:
Дебет 1 303 05 830 Кредит 1 205 21 660.
У разі здійснення казенним установою обов'язків касового адміністрування доходу бюджету (код Косгеї 120) за цією операцією, установа зобов'язана нараховувати дохід бюджету і відображати в бюджетному обліку надходження адміністрованого доходу в наступному порядку:
- нарахування орендної плати (доходу бюджету):
Дебет 1 205 21 560 Кредит 1 401 10 120 (без ПДВ)
- надходження орендної плати на єдиний рахунок бюджету на підставі Зведеного реєстру надходжень та вибуття коштів бюджету:
Дебет 1 210 02 120 Кредит 1 205 21 660.
Бюджетні та автономні установи відображають на бухгалтерському обліку операції по здачі в оренду майна в наступному порядку:
- нарахування орендної плати, виставлення рахунку-фактури з урахуванням ПДВ:
Дебет 2 205 21 560 Кредит 2 401 10 120 (з урахуванням ПДВ)
- нарахування ПДВ в заборгованість перед бюджетом:
Дебет 2 401 10 120 Кредит 2 303 04 730
- надходження орендної плати (включаючи ПДВ на особовий рахунок установи):
Дебет 2 201 11 (21) 510 Кредит 2 205 21 660 17 код Косгеї 120
- нарахування податку на прибуток:
Дебет 2 401 10 120 Кредит 2 303 03 730.
Надання бюджетними і автономними установами майна, закріпленого за ними засновником на праві оперативного управління, визнається в цілях бухгалтерського обліку діяльністю, що приносить дохід. З метою податкового обліку, якщо надання майна в оренду не є предметом діяльності організації (для установ не є основним видом діяльності), то відповідно до п. 4 ст. 250 НК РФ доходи від здачі майна в оренду визнаються позареалізаційними доходами. При цьому датою отримання позареалізаційних доходів від здачі майна в оренду визнається дата здійснення розрахунків відповідно до умов укладеного договору або пред'явлення документів, які є підставою для проведення розрахунків, або останній день звітного (податкового) періоду. Вибір однієї з дат проводиться на підставі прийнятої для цілей оподатковувань облікової політики установи.
При методі нарахування до складу доходів, що враховуються з метою оподаткування прибутку, не включаються авансові платежі по орендній платі (п. 1 ст. 251 НК РФ).
При використанні касового методу визначення доходів, датою отримання доходу визнається день надходження грошових коштів на особові рахунки бюджетного і автономного установи (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Проблемною є ситуація, коли договір зі постачає організацією укладено орендодавцем, а комунальні послуги оплачуються (компенсуються) орендарем окремо від орендної плати на підставі виставлених орендодавцем рахунків на відшкодування спожитих комунальних послуг орендарем. При цьому необхідно врахувати, що умова про компенсацію комунальних послуг має бути прописано в договорі окремо від орендної плати.
Відповідно до умов договору комунальні послуги:
- компенсуються понад орендної плати. У цьому випадку орендар визнає їх витратою і ПДВ до відрахування не приймається. У орендодавця зменшуються витрати на комунальні послуги та ПДВ до відрахування по ним не приймається;
- комунальні послуги включені в орендну плату. У цьому випадку орендар визнає їх витратою і ПДВ до відрахування приймається. У орендодавця визнається дохід від орендної плати і ПДВ з комунальних послуг приймається до відрахування.
У разі коли орендар відшкодовує орендодавцю витрати на оплату комунальних послуг понад орендної плати, орендодавець не здійснює реалізацію послуг і зобов'язаний виставити бухгалтерський рахунок (рахунок-фактуру не можна виставляти) на компенсацію свої витрат. У цьому випадку немає об'єкта оподаткування прибутку і ПДВ не виникає. Таким чином, у орендодавця не підлягають відрахування суми ПДВ з комунальних послуг в частині спожитих орендарем і в книзі покупок відбивається рахунок-фактура, виданий постачає організацією, тільки в частині спожитих ним послуг.
Відображення орендодавцем операції з відшкодування спожитих комунальних послуг орендарем проводиться в такому порядку:
- нарахування витрат за комунальні послуги в частині власного споживання орендодавцем:
Дебет 1 401 20 223 Кредит 1 302 23 730 - для казенних установ;
Дебет 2 (4,5) 109 80 223 Кредит 2 (4,5) 302 23 730 - для бюджетних і автономних установ;
- на підставі виставленого рахунку на суму відшкодування спожитих орендарем комунальних послуг:
Дебет 0 205 80 560 Кредит 0 302 23 730;
- Відображено ПДВ по комунальним витрат на годину-ти власного споживання на діяльність, яка приносить дохід:
Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 23 730 - для бюджетних і автономних установ;
- на підставі виписки з особового рахунку установи оплачений рахунок за комунальні послуги:
Дебет 1 302 23 830 Кредит 1 304 05 223 - для казенних установ;
Дебет 2 (4,5) 302 23 830 Кредит 2 (4.5) 201 11 (21) 610 18 код 223 - для бюджетних і автономних установ;
- прийняття до відрахування ПДВ у відповідній частині на приносить дохід діяльність:
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660 - для бюджетних і автономних установ;
- на підставі виписки особового рахунку установи на суму відшкодування спожитих орендарем комунальних послуг (відновлення касового витрати):
Дебет 1 304 05 223 Кредит 1 205 80 660 - для казенних установ;
Дебет 2 (4,5) 201 11 (21) 510 Кредит 2 (4,5) 205 80 660 (-) 18 код Косгеї 223 - для бюджетних і автономних установ.
Якщо витрати на комунальні послуги включені в суму орендної плати, то орендодавець зобов'язується за свій рахунок проводити оплату комунальних послуг за виставленими рахунками-фактурами. Дана сума включається до складу орендних платежів, розмір яких визначається:
- у вигляді фіксованого щомісячного платежу. У цьому випадку орендодавець виробляє попередні розрахунки середньомісячної вартості витрат на комунальні послуги, а потім збільшує на цю суму щомісячні орендні платежі, враховуючи при цьому сезонні коливання цін на послуги;
- розрахунковим шляхом. У цьому випадку орендна плата буде складатися з двох частин: фіксованої - за користування приміщенням та «плаваючою» - за комунальні послуги. При цьому орендодавець повинен визначити механізм розрахунку комунальних платежів, що підлягають відшкодуванню орендарем (пропорційно займаним площам і т.п.).
На вартість проведених орендарем капітальних вкладень в орендовані основні засоби проводиться дооцінка даних основних засобів, яка відображається у такому порядку:
Дебет 0 101 00 310 Кредит 0 106 01 410;
Якщо за умовами договору оренди капітальний ремонт основних засобів проводиться орендарем і за його рахунок, то витрати на його здійснення визнаються витратами орендаря.
Якщо капітальний ремонт орендованих основних засобів здійснює орендар за рахунок орендодавця, то витрати по його здійсненню визнаються у орендаря як заборгованість орендодавця щодо їх відшкодування.
Якщо договором оренди передбачено капітальні вкладення в орендовані основні засоби за рахунок орендаря, то після закінчення терміну дії оренди вони безоплатно передаються орендодавцю в порядку дарування і оформляються в установленому порядку.