ОСКАРЖЕННЯ ненормативних актів ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ
Відповідно до ст. 137 НК РФ кожна особа має право оскаржити акти податкових органів ненормативного характеру, дії або бездіяльність їх посадових осіб, якщо, на думку цієї особи, такі акти, дії або бездіяльність порушують його права.
У податковому законодавстві відсутня легальне визначення поняття "ненормативний правовий акт податкового органу", визначення "ненормативний правовий акт" відсутній в принципі в чинному законодавстві РФ. Це питання теорії і практики.
Податкові органи мають право видавати тільки ненормативні акти, нормативні акти податкового законодавства - предмет діяльності законодавчої (виконавчої) влади. Нормативні акти в сфері податкового законодавства має право видавати Мінфін РФ (п. 2 ст. 4 НК РФ).
Тим часом, як зазначає В. Вайпан, "аналіз діючих нормативних правових актів. Підтверджує, що тисячі нормативних правових актів не реєструвалися в Мін'юсті Росії, хоча вони зачіпають права та обов'язки юридичних осіб, організаційно не підпорядкованих органам виконавчим влади." <1>.
Податковий кодекс РФ розрізняє скарги на які вступили в силу ненормативні акти податкових органів та скарги на які не набрали чинності ненормативні акти податкових органів (апеляційні скарги).
- Скаргою визнається звернення особи до податкового органу, предметом якого є оскарження вступили в силу актів податкового органу ненормативного характеру, дій або бездіяльності його посадових осіб, якщо, на думку цієї особи, оскаржувані акти, дії або бездіяльність посадових осіб податкового органу порушують його права.
- Апеляційною скаргою визнається звернення особи до податкового органу, предметом якого є оскарження не вступив в силу рішення податкового органу про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення або рішення про відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, винесеної відповідно до ст. 101 НК РФ, якщо, на думку цієї особи, оскаржуване рішення порушує його права (пункт 1 ст. 138 НК РФ).
Пунктом 2 статті 138 НК РФ передбачено, що акти податкових органів ненормативного характеру, дії або бездіяльність їх посадових осіб (за винятком актів ненормативного характеру, прийнятих за підсумками розгляду скарг, апеляційних скарг, актів ненормативного характеру федерального органу виконавчої влади, уповноваженого з контролю і нагляду в області податків і зборів, дій або бездіяльності його посадових осіб) можуть бути оскаржені в судовому порядку тільки після їх оскарження до вищестоящого податкового органу в порядку , Передбаченому Податковим кодексом.
Оскаржити в суді без дотримання обов'язкового досудового порядку можна:
- ненормативні акти, прийняті за підсумками розгляду скарг, в тому числі апеляційних, можуть бути оскаржені як у вищому органі, так і в суді (абз. 3 п. 2 ст. 138 НК РФ);
- ненормативні акти ФНС Росії і дії (бездіяльність) її посадових осіб можуть бути оскаржені тільки в суді (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ).
Як видно, ненормативні акти, прийняті за результатами розгляду скарги, можуть бути оскаржені або в суд, або до вищестоящого податкового органу, а ненормативні акти, прийняті центральним апаратом ФНС РФ, не підлягають обов'язковому досудового оскарження, а оскаржуються виключно в судовому порядку.
У пункті 4 ст. 139.1 НК РФ встановлено, що не можуть бути оскаржені в апеляційному порядку рішення про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення і рішення про відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, винесені федеральним органом виконавчої влади, уповноваженим з контролю та нагляду у сфері податків і зборів (ФПС Росії).
Зокрема, обов'язковий досудовий порядок застосовується також і при оскарженні вимоги про сплату податку. Вимога про сплату податку є самостійним окремим ненормативних актом податкової інспекції, тому тепер податкова вимога необхідно в обов'язковому порядку оскаржити у вищестоящому податковому органі з метою визнання його недійсним, перш ніж звертатися до суду. В іншому випадку заява про визнання недійсним вимоги про сплату податку буде залишено судом без розгляду.
У разі якщо рішення за скаргою (апеляційної скарги) не прийнято вищим податковим органом в терміни, встановлені пунктом 6 статті 140 НК РФ, акти податкових органів ненормативного характеру, дії або бездіяльність їх посадових осіб можуть бути оскаржені в судовому порядку.
Відповідно до підп. 3 пункту 1 статті 139.3 НК РФ вищестоящий податковий орган залишає без розгляду скаргу повністю або в частині, якщо встановить, що до прийняття рішення за скаргою від особи, яка її подала, надійшла заява про відкликання скарги повністю або в частині.
Згідно п. 7 ст. 138 НК РФ особа, яка подала скаргу (апеляційну скаргу), до прийняття рішення за скаргою (апеляційної скарги) може відкликати її повністю або в частині шляхом направлення письмової заяви до податкового органу, який би розглядав відповідну скаргу.
Відповідно до частини 1 статті 47 НК РФ у разі, передбаченому пунктом 7 статті 46 НК РФ, податковий орган має право стягнути податок за рахунок майна, в тому числі за рахунок готівкових грошових коштів платника податків (податкового агента) - організації або індивідуального підприємця, в межах сум, зазначених у вимозі про сплату податку, і з урахуванням сум, щодо яких вироблено стягнення відповідно до статті 46 НК РФ.
Стягнення податку за рахунок майна платника податків (податкового агента) - організації або індивідуального підприємця проводиться за рішенням керівника (заступника керівника) податкового органу шляхом направлення на паперовому носії або в електронній формі протягом трьох днів з моменту винесення такого рішення відповідної постанови судового пристава-виконавця для виконання в порядку, передбаченому Федеральним законом "Про виконавче провадження" з урахуванням особливостей, передбачених цією стати їй.
Як видно, має значення правильний вибір способу захисту права в податковому спорі. обрання неправильної форми звернення до суду може спричинити відмову в задоволенні заявленої вимоги, право платника податку не буде захищено.
Обов'язкова досудова процедура оскарження за загальним правилом стосується тільки ненормативних актів податкового органу, інші акти податкової служби можна оскаржувати відразу в судовому порядку, якщо ці акти порушують права платника податків і підлягають самостійному оскарженню.
Так, наприклад, не може бути предметом самостійного оскарження в суді акт податкової перевірки.
Відповідно до пункту 3 статті 138 НК РФ термін для звернення до суду обчислюється з дня, коли особі стало відомо про прийняте вищим податковим органом рішення за відповідною скаргою, або з дня закінчення строку прийняття рішення по скарзі (апеляційної скарги), встановленого пунктом 6 статті 140 НК РФ.
Згідно з правовою позицією, викладеною в Постановах Конституційного Суду Російської Федерації N 657-О-О, N 319-О, обов'язковий досудовий порядок щодо справ про оскарження ненормативних актів (дій, бездіяльності) податкових органів полягає не тільки в напрямку (подачі) скарги в вищестоящий податковий орган, а й в отриманні платником податків відомостей про прийняте по ній рішення або закінчення встановлених законом строків для прийняття рішення по скарзі.
Це означає, що якщо податковий орган приймає до розгляду по суті скаргу платника податків, подану з пропуском строку на оскарження, навіть при відсутності клопотання платника податків про поновлення строку на оскарження, то даним процесом зцілюється порок скарги, платник податку придбаває право на звернення до суду. Надалі податковий орган не зможе посилатися на пропущений строк подачі скарги. Досудове порядок буде вважатися дотриманою платником податків.
Відповідно до п. 1 ст. 139.1 НК РФ апеляційна скарга на рішення про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення подається через який виніс відповідне рішення податкового органу. Податковий орган, рішення якого оскаржується, зобов'язаний протягом трьох днів з дня надходження такої скарги направити її з усіма матеріалами у вищестоящий податковий орган. Апеляційна скарга на рішення про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення в вищестоящий податковий орган може бути подана до дня вступу в силу рішення, що оскаржується (п. 2 зазначеної ст. 139.1 НК РФ).
Скарга на вступило в законну силу рішення податкового органу про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення або рішення про відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, яке не було оскаржене в апеляційному порядку, подається протягом одного року з моменту винесення оскаржуваного рішення (абзац 2 пункту 2 статті 139 НК РФ).
У п. 1 ст. 139.3 НК РФ наведений перелік випадків, коли апеляційна скарга до вищестоящого податкового органу залишається без розгляду. Одним з них є випадок неподання оформлених в установленому порядку документів, що підтверджують повноваження представника на її підписання (пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ). При цьому залишення скарги без розгляду по даній підставі не перешкоджає повторному зверненню особи зі скаргою в встановлені терміни (п. 3 ст. 139.3 НК РФ).
Відповідно до пункту 5 статті 139.2 НК РФ при подачі скарги в вищестоящий податковий орган до скарги можуть бути додані документи, що підтверджують доводи особи, яка подає скаргу.
Перед початком розгляду скарги, що надійшла керівник вищого податкового органу, уповноважений розглядати скарги, встановлює, чи є обставини, передбачені пунктом 1 статті 139.3 НК РФ для залишення скарги без розгляду.
Розгляд питання про наявність обставин для залишення скарги без розгляду передує розгляду скарги по суті. Наявність обставин для залишення скарги без розгляду виключає можливість розгляду скарги по суті і винесення рішення, передбаченого частиною 3 статті 140 НК РФ. Частиною 1 статті 139.3 НК РФ передбачено перелік підстав для залишення скарги без розгляду.
Відповідно до пункту 4 статті 140 НК РФ рішення податкового органу за скаргою (в тому числі і апеляційної) приймається протягом одного місяця з дня її отримання, про прийняте рішення протягом трьох днів повідомляється в письмовій формі особі, яка подала скаргу.
Термін, передбачений ч. 4 ст. 198 АПК РФ на звернення до арбітражного суду з заявою про оскарження ненормативного акту податкового органу в вищестоящий податковий орган, повинен обчислюватися з моменту закінчення терміну для розгляду апеляційної скарги вищестоящим податковим органом (1 місяць з дати отримання ним апеляційної скарги) незалежно від дати фактичного отримання від вищого податкового органу рішення за апеляційною скаргою.
Перший абзац п. 5 ст. 140 НК РФ встановлює, що вищестоящий податковий орган, встановивши за результатами розгляду скарги (апеляційної скарги) на рішення, винесене в порядку, передбаченому статтею 101 справжнього НК РФ, порушення істотних умов процедури розгляду матеріалів податкової перевірки, має право скасувати таке рішення, розглянути зазначені матеріали , документи, що підтверджують доводи особи, яка подала скаргу (апеляційну скаргу), додаткові документи, представлені в ході розгляду скарги (апеляційної скарги), і матеріали, пре дставленние нижчестоящим податковим органом, в порядку, передбаченому статтею 101 справжнього НК РФ, і винести рішення, передбачене пунктом 3 цієї статті.
Таким чином, п. 5 ст. 140 НК РФ встановлює порядок розгляду апеляційної скарги і матеріалів, представлених нижчестоящим податковим органом. Відповідно до пункту 2 статті 140 НК РФ вищестоящий податковий орган розглядає скаргу (апеляційну скаргу), документи, що підтверджують доводи особи, яка подала скаргу (апеляційну скаргу), додаткові документи, представлені в ході розгляду скарги (апеляційної скарги), а також матеріали, представлені нижчестоящим податковим органом, без участі особи, яка подала скаргу (апеляційну скаргу).
НК РФ не передбачена спеціальна процедура подачі додаткових документів, тому повинен застосовуватися загальний порядок, передбачений п. 1 ст. 139 НК РФ. Тобто нижчий податковий орган зобов'язаний протягом трьох робочих днів з дня надходження таких документів направити їх з усіма матеріалами у вищестоящий податковий орган (п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 139 НК РФ).
Вищестоящому податковому органу надано повноваження на залишення скарги без розгляду, в п. 1 ст. 139.3 НК РФ вказані підстави для залишення скарги без розгляду. У п. 2 ст. 139.2 НК РФ вказані вимоги до форми і змісту скарги. При зіставленні даних переліків можна встановити, що не є підставою для залишення скарги без розгляду таку умову, як відсутність в скарзі одного або декількох відомостей з тих, які на підставі п. 2 ст. 139.2 НК РФ повинні бути приведені в скарзі.
Це означає, що вищестоящий податковий орган не має права залишити без розгляду скаргу повністю або в частині, якщо встановить, що в ній не зазначено конкретну вимогу особи (п. 5 ст. 139.2 НК РФ), яка подає скаргу, а також не вказані підстави, за яким особа, яка подає скаргу, вважає, що його права порушені (п. 4 ст. 139.2 НК РФ).
Згідно п. 5 ст. 138 НК РФ подача скарги до вищестоящого податкового органу не зупиняє виконання оскаржуваного акта податкового органу. Отже, після набрання рішенням податкового органу в силу воно підлягає виконанню в порядку, передбаченому ст. ст. 46, 47 НК РФ.
Відповідно до абз. 2 п. 5 ст. 138 НК РФ у разі оскарження акта податкового органу в вищестоящий податковий орган за заявою особи, яка подала скаргу, виконання оскаржуваного акта може бути припинена за наявності достатніх підстав вважати, що зазначений акт або вказане дія не відповідає законодавству Російської Федерації.
Рішення про призупинення виконання оскаржуваного акта чи вчинення оскаржуваної дії приймається вищим податковим органом. Про прийняте рішення протягом трьох днів з дня його прийняття повідомляється в письмовій формі особі, яка подала скаргу (абз. 3 п. 5 ст. 138 НК РФ). НК РФ не містить вимог до форми та змісту заяви про призупинення виконання оскаржуваного акта податкового органу.
При цьому термін призупинення не повинен перевищувати строків розгляду скарги, встановлених пунктом 3 статті 140 НК РФ. У разі якщо після поновлення провадження у справі буде встановлено, що вказане рішення податкового органу було скасовано вищестоящим податковим органом повністю або частково і що обставини, які послужили підставою подання платником податків скарги, усунуті, суд стосовно пункту 1 частини 1 статті 150 АПК РФ припиняє виробництво у справі повністю або у відповідній частині.
Таким чином, в даний час процедура оскарження ненормативних актів податкової служби досить чітко врегульована в податковому законодавстві, в той же час питання залишаються. Так, є неясність у визначенні сутності ненормативного акта податкового органу. Звісно ж, що необхідно надати платнику податків право брати участь у розгляді скарги у вищому податковому органі, а також потрібно дати чіткий перелік ненормативних актів, які слід оскаржити в досудовому порядку.
Наша компанія надає допомогу з написання курсових і дипломних робіт, а також магістерських дисертацій по предмету Податкове право, пропонуємо вам скористатися нашими послугами. На всі роботи дається гарантія.