У типових договорах на поставку товарів, матеріалів, сировини (далі - товари) може бути передбачена умова про те, що право власності та ризик випадкової загибелі товару переходять до покупця з моменту передачі продавцем вантажу перевізнику, а при вибірці товару - в момент передачі товару покупцеві на складі постачальника. У разі переходу права власності на товар з моменту його передачі перевізнику виходить, що в дорозі знаходяться не тільки товари, але і ПДВ, пред'явлений у вартості відвантаженого товару. Чи вправі покупець заявити вирахування за такими сумами податку в декларації з ПДВ, складеної за податковий період, на який припадає перехід права власності на товар, що знаходиться в дорозі? Практика показала, що дане питання по теперішній час залишається актуальним, оскільки в цьому напрямку ніяких змін ні в цілях бухгалтерського обліку, ні з метою обкладення ПДВ не відбулося.
Відповідно до п. 1 ст. 172 НК РФ право на відрахування ПДВ, що виставляється за придбаними товарами, виникає при одночасному виконанні наступних умов:
- товари купуються для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування відповідно до гл. 21 НК РФ;
- є в наявності рахунок-фактура, оформлений відповідно до вимог ст. 169 НК РФ;
- товари прийняті на облік за наявності відповідних первинних документів.
Що стосується товарів, що знаходяться в дорозі, спеціальних умов для застосування вирахування з ПДВ для таких випадків ст. 172 НК РФ не передбачено. Отже, по "вхідного" ПДВ по товарах, що знаходяться в дорозі, платник податків має право заявити вирахування в загальному порядку, тобто при дотриманні перерахованих вище умов.
Однак норми Податкового кодексу не розкривають поняття "прийняття до обліку". У зв'язку з цим на підставі ст. 11 НК РФ підлягає застосуванню Закон про бухгалтерський облік <1>, а також федеральні стандарти, які встановлюють правила формування в бухгалтерському обліку інформації про отримані організацією товарах.
Відповідно до положень ст. 5 Закону про бухгалтерський облік об'єктами бухгалтерського обліку економічного суб'єкта є:
- факти господарського життя;
- джерела фінансування його діяльності;
- інші об'єкти, в разі якщо це встановлено федеральними стандартами.
Правила формування в бухгалтерському обліку інформації про матеріально-виробничих запасах організації встановлює ПБО 5/01 "Облік матеріальних запасів" <2>.
Згідно п. 2 ПБУ 5/01 товари є частиною матеріально-виробничих запасів, придбаних або отриманих від інших юридичних або фізичних осіб і призначених для продажу. Отже, облік товарів здійснюється відповідно до ПБО 5/01.
Правила розкриття інформації про матеріально-виробничих запасах організації в бухгалтерській звітності встановлені в розд. IV ПБО 5/01. Зокрема, п. 26 встановлено, що матеріально-виробничі запаси, що належать організації, але знаходяться в дорозі, враховуються в бухгалтерському обліку в оцінці, передбаченої в договорі, з наступним уточненням фактичної собівартості.
Таким чином, правило відображення в бухгалтерському обліку товарів, що знаходяться в дорозі, можна сформулювати наступним чином:
- якщо за умовами договору поставки перехід права власності на товар від постачальника до покупця відбувається в момент відвантаження товару, то такі товари повинні бути враховані на балансі покупця як товари в дорозі;
- якщо ж договором передбачено, що право власності на товар виникає у покупця в момент надходження ТМЦ на склад, то в цьому випадку товари приймаються до обліку на дату фактичного надходження на склад.
В обліку ТОВ "Дельта" дані операції бухгалтер відобразить проводками:
<*> Субрахунок "Товари в дорозі".
<**> Субрахунок "Товари на складі".
В якості додаткового підтвердження того, що придбані товари, що знаходяться в дорозі, приймаються до обліку на дату відвантаження (за умови її збігу з датою переходу права власності), можуть служити положення Методичних вказівок N 49 <3>: Згідно з п. 3.21 при проведенні інвентаризації майна в інвентаризаційних описах на товарно-матеріальні цінності, що знаходяться в дорозі, по кожній окремій відправці приводяться наступні дані: найменування, кількість і вартість, дата відвантаження, а також перелік і номери документів, на підставі яких ці цінності враховані на рахунках бухгалтерського обліку.
Роз'яснення фінансового відомства
В фінансове відомство надійшов запит за наступною ситуації. Організація займається оптовою торгівлею. Чи вправі вона прийняти до відрахування ПДВ по товару, що знаходиться в дорозі і не оприбутковано на складі, якщо право власності на товар перейшло до покупця з моменту відвантаження товару зі складу постачальника?
З урахуванням наведених роз'яснень (по приватним запитам платників податків) позиція Мінфіну очевидна: якщо товари або матеріали не надійшли на склад (знаходяться в дорозі), "вхідний" ПДВ при наявності рахунку-фактури та первинних документів прийняти до відрахування не можна, оскільки не виконується ще одне умова, встановлене п. 1 ст. 172 НК РФ, - прийняття до обліку зазначених товарів (матеріалів).
Вивчення матеріалів судових справ з даного питання підтвердило, що, незважаючи на роз'яснення Мінфіну, платник податків має право застосувати відрахування, не чекаючи фактичного надходження товарів на склад, оскільки придбані товари (так само як і матеріали, і сировину), що знаходяться в дорозі, можуть бути прийняті до обліку.
Платник податків (суспільство) уклав з заводом (постачальник) договір поставки, за умовами якого право власності на товар переходить до товариства з моменту відвантаження товару.
З матеріалів даної справи випливає, що судді трьох інстанцій (першої, апеляційної та касаційної) не погодилися з висновками інспекції. На думку суддів, згідно п. 26 ПБО 5/01 право платника податку на застосування податкових відрахувань не залежить від фактичного надходження товару на склад. Матеріально-виробничі запаси, що належать організації, але знаходяться в дорозі, враховуються в бухгалтерському обліку в оцінці, передбаченої в договорі, з наступним уточненням фактичної собівартості, тобто товари, що знаходяться в дорозі, але належать відповідно до норм чинного цивільного законодавства платнику податків, повинні бути відображені в бухгалтерському обліку; даний спосіб ведення бухгалтерського обліку допустимо, оскільки він не суперечить нормам законодавства, а також Плану рахунків та Інструкції щодо його застосування.
В якості підстави для донарахування товариству ПДВ в зазначеній частині і нарахування відповідних сум пені послужив висновок інспекції про порушення товариством періоду прийняття до обліку придбаних товарів, оскільки, на думку інспекції, назване право виникає у платника податків з моменту фактичного надходження товару в організацію і прийняття його до обліку на рахунок 41 "Товари", в той час як суспільством ПДВ був пред'явлений до відрахування за датою оформлення рахунків-фактур.
Судді встановили, що відрахування по ПДВ дійсно був застосований суспільством в періоді оформлення рахунків-фактур, при цьому в укладених товариством договори на поставку продукції передбачена умова, що право власності та ризик випадкової загибелі товару переходять до товариства з моменту передачі продавцем вантажу перевізнику, при вибірці продукції - в момент передачі продукції покупцеві на складі постачальника.
Судді відзначили, що відповідно до п. 26 ПБО 5/01 товари, що знаходяться в дорозі, але належать відповідно до норм чинного цивільного законодавства суспільству, повинні бути відображені в бухгалтерському обліку. Отже, право власності на продукцію перейшло до товариства з моменту здачі товару перевізнику, суспільство, будучи власником придбаної, але ще не надійшла продукції, правомірно прийняв до обліку продукцію в період надходження рахунків-фактур від постачальників при наявності квитанцій про приймання вантажу перевізником, залізничних накладних , актів здачі-приймання.
Крім того, Методичними вказівками з обліку ТМЦ <4> передбачено здійснення контролю за збереженням запасів в місцях їх зберігання (експлуатації) та на всіх етапах їх руху.
Організація купує активи у власність незалежно від того, надійшов товар на склад чи ні, такі активи вже належать організації, і над ними встановлюється контроль відповідно до Методичних вказівок по обліку ТМЦ, а значить, даний рух товару має в обов'язковому порядку знайти відображення в бухгалтерському обліку.
Матеріалами справи підтверджується, що рахунки-фактури виставлені в тих періодах, коли товар був доставлений перевізнику, придбані товариством товари прийняті на облік (відображені по рахунку 41.1 "Товари в дорозі") на підставі накладних, актів здачі-приймання, складених в тих же періодах . Відвантаження товару здійснена у відповідних періодах, що підтверджується квитанціями про приймання вантажу.
Таким чином, судді прийшли до наступних висновків:
- суспільство своєчасно і достовірно відобразило операції в бухгалтерському обліку і не порушило вимоги, встановлені діючими нормативно-правовими актами з бухгалтерського та податкового обліку;
- суспільство своєчасно подавала до відрахування суми ПДВ по описуваного епізоду;
- факт доставки вантажу на склад суспільства в інших, більш пізніх періодах правового значення не має; висновки інспекції, що придбана продукція не може бути врахована до надходження на склад, не засновані на законі.
З урахуванням сказаного судді визнали недійсним рішення інспекції.
Вивчивши матеріали справи та доводи сторін спору, суд касаційної інстанції дійшов тих самих висновків і вказав на наступні моменти.
Відповідно до п. 1 ст. 235 ГК РФ право власності припиняється при відчуженні власником свого майна іншим особам, а виникає у набувача речі за договором з моменту її передачі, якщо інше не передбачено законом або договором (п. 1 ст. 223 ЦК України).
Відповідно до п. 1 ст. 224 ГК РФ передачею визнається вручення речі набувачеві, а так само здача перевізникові для відправлення набувачу або здача в організацію зв'язку для пересилання набувачеві речей, відчужених без зобов'язання доставки.
Згідно п. 2 ст. 458 ГК РФ у випадках, коли з договору купівлі-продажу не випливає обов'язок продавця по доставці товару або передачі товару в місці його знаходження покупця, обов'язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент здачі товару перевізникові або організації зв'язку для доставки покупцеві, якщо договором не передбачено інше.
Разом з тим платник податків не враховує наступного. Податкові наслідки не виникають самі по собі і безпосереднім чином залежать від предмета цивільно-правового договору та його умов.
Відповідно до ПБО 5/01 матеріально-виробничі запаси, придбані організацією, приймаються до обліку в момент переходу права власності на ці товари. Такий момент визначається положеннями ГК РФ і умовами договору, інше нормативне регулювання відсутнє.
Оскільки бухгалтерський і податковий облік ведеться на підставі первинних документів, на цю ж дату товар приймається до обліку і в податковому обліку.
Отже, суди підтримують платників податків в тому, що товари, що знаходяться в дорозі, але належні їм відповідно до норм чинного цивільного законодавства, повинні бути відображені в бухгалтерському обліку покупця, отже, податкові відрахування за такими товарами підлягають застосуванню в періоді, в якому товари ( матеріали, сировину та інші ТМЦ), що знаходяться в дорозі, прийняті до обліку покупцем. Важливо відзначити, що відсутність складів у покупця не є перешкодою для прийняття до бухгалтерського обліку товарів, які знаходяться в дорозі і право власності на які перейшло до покупця.
Якщо ви не знайшли на цій сторінці потрібної вам інформації, спробуйте скористатися пошуком по сайту: