Організації та індивідуальні підприємці, у результаті нестачі оборотних коштів, вдаються до їх запозичення, укладаючи договори позики або кредиту.
Глава 42 ГК РФ розрізняє банківське і комерційне кредитування. У першому випадку мова йде про оформлення кредитного договору і видачі кредитної організацією або банком грошових коштів організації-позичальнику на умовах повернення, терміновості і платності. При комерційному кредитуванні одну особу (кредитор) передає вільні власні кошти або інші речі, які визначаються родовими ознаками, на термін іншій особі (боржнику). У цьому випадку відносини між сторонами оформляються у вигляді договорів позики, товарного або комерційного кредиту.
Сьогодні мова піде про один з таких договорів - договір товарного кредиту. У чому його суть, відмінність від інших видів, а найголовніше, чи є передача речей за таким договором реалізацією для цілей обчислення ПДВ? А для початку коротко нагадаємо окремі положення гл. 42 ГК РФ, присвячені товарним кредитом.
Правова природа договору товарного кредиту
Згідно абз. 1 ст. 822 ГК РФ сторонами може бути укладено договір, який передбачає обов'язок одного боку надати іншій стороні речі, визначені родовими ознаками (договір товарного кредиту).
До договору товарного кредиту застосовуються правила § 2 гл. 42 НК РФ (якщо інше не встановлено таким договором і не випливає із суті зобов'язання), тобто правила, що регулюють кредитний договір, наприклад про обов'язок оформлення договору в письмовій формі (ст. 820 ЦК України), обов'язки повернення товарного кредиту в строк і в порядку, які передбачені договором (ст. 810 ЦК України).
У той же час договір товарного кредиту відрізняється від звичайного кредитного договору, по-перше, предметом (можуть бути тільки речі, але не грошові кошти), по-друге, тим, що товарний кредит може бути наданий будь-якими господарюючими суб'єктами (за кредитним договором кредитором може виступати тільки банк або кредитна організація).
Крім того, виходячи з п. 1 ст. 819 ЦК України за кредитним договором позичальник зобов'язується сплачувати відсотки за кредит. У той час як п. 3 ст. 809 ЦК України передбачено, що якщо позичальникові передаються не гроші, а речі, визначені родовими ознаками, то договір передбачається безпроцентним, якщо в ньому прямо не передбачено інше. Іншими словами, якщо в договорі не містяться умови про відсотки, він за замовчуванням буде безпроцентним.
Договір товарного кредиту відрізняється від реального позики речей. Так, договір позики товарів вважається укладеним з моменту їх передачі і саме підписання договору позики не зобов'язує позикодавця надати відповідні товари. Договір же товарного кредиту носить консенсусний характер, тобто на кредитора покладається обов'язок передати позичальнику речі, які визначаються родовими ознаками.
На практиці товарний кредит нерідко плутають з комерційним кредитом, який надає продавець у вигляді відстрочення та розстрочення платежу (в цьому випадку термін кредиту - від дати передачі товару до моменту його оплати) або покупець у вигляді авансу і попередньої оплати (термін кредиту - від дати оплати до моменту поставки товару). Комерційний кредит не є самостійною угодою позикового типу, а лише супутнім зобов'язанням до основного договору (купівлі-продажу, підряду, оренди, надання послуг і т.д.).
Основні відмінності договору товарного кредиту від договорів позики, кредитного договору та комерційного кредиту представлені в таблиці.
Порівняльна характеристика договору позики, кредитного договору, договорів товарного і комерційного кредиту
Тільки речі, визначені родовими ознаками
Отже, у випадках, коли в організації виникає необхідність у тимчасовому запозиченні не грошові кошти, а речей в натурі (наприклад, сільськогосподарської продукції, напівфабрикатів, сировини, матеріалів, палива), вона має право укласти договір товарного кредиту.
Нагадаємо читачам, що в силу ст. 432 ГК РФ договір вважається укладеним, якщо між сторонами в необхідній у належних випадках формі досягнуто згоди з усіх істотних умов договору.
В силу ст. 822 ГК РФ для договору товарного кредиту таким істотним умовою є предмет договору - речі, визначені родовими ознаками. При цьому згідно із зазначеною нормою умови про кількість, про асортимент, про комплектності, якості, тарі і (або) про упаковці надаються речей повинні виконуватися відповідно до правил про договір купівлі-продажу товарів (ст. Ст. 465 - 485 ГК РФ), якщо інше не передбачено договором товарного кредиту. Пунктом 2 ст. 465 ГК РФ умова про кількість товару також віднесено до істотних умов договору.
Договір товарного кредиту є оплатним, і по ньому позичальнику нараховуються відсотки в якості плати за наданий кредит в разі, якщо дана умова прямо вказано в договорі (п. 3 ст. 809 ЦК України). За угодою визначаються розмір відсотків за користування товарним кредитом і порядок виплати відсотків по ньому (щомісяця, щокварталу, одноразово при поверненні позики і т.д.). Якщо інше не обумовлено в договорі, то відсотки сплачуються щомісяця до дня повернення суми позики (п. 2 ст. 809 ЦК України). Відсотки можуть виплачуватися в натурі. Наприклад, взяли в борг десять тонн цементу, через півроку віддали одинадцять тонн цементу тієї ж марки, одинадцята тонна і буде вважатися процентами за товарним кредитом.
Операції з видачі (повернення) товарного кредиту = реалізація для цілей оподаткування ПДВ?
У гл. 21 НК РФ немає чіткої норми, яка регламентує порядок обчислення і сплати ПДВ для операцій з видачі та повернення товарного кредиту.
Відсутність такої норми на практиці неминуче веде до розбіжностей між організаціями та податковими органами (що підтверджує арбітражна практика) з питання, чи є реалізацією передача (і повернення) товарів за договором товарного кредиту для цілей обчислення ПДВ.
<1> Відзначимо, що, якщо дотримуватися цієї точки зору, кредитор не зможе прийняти до відрахування ПДВ по товарах, переданих за договором товарного кредиту, а позичальник буде не вправі застосувати відрахування по товарах, придбаним для його повернення. Адже згідно з пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ відрахування підлягає тільки ПДВ з товарів, придбаних для здійснення операцій, визнаних об'єктом оподаткування ПДВ.
Відповідно до ст. 822 ГК РФ до договору товарного кредиту застосовуються правила § 2 гл. 42 ГК РФ. В силу п. 2 ст. 819 ГК РФ щодо кредитного договору, в свою чергу, діють умови договору позики, якщо інше не випливає із суті кредитного договору.
Згідно ч. 1 ст. 807 ГК РФ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або рівну кількість інших отриманих їм речей того ж роду і якості. Позичальник зобов'язаний повернути позикодавцеві отриману суму позики в строк і в порядку, що встановлені договором (п. 1 ст. 810 ЦК України).
В силу зазначених правових норм за договором товарного кредиту позичальник зобов'язаний повернути позикодавцеві рівну кількість інших отриманих їм речей того ж роду і якості. Таким чином:
- при передачі товарів за договором товарного кредиту права власності на них переходить від кредитора до позичальника;
- при поверненні предмета товарного кредиту право власності переходить від позичальника до кредитора.
Згідно з пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ об'єктом оподаткування ПДВ є реалізація товарів (робіт, послуг) на території РФ.
Відповідно до ст. 39 НК РФ реалізацією товарів організацією або індивідуальним підприємцем визнається передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами) права власності на товари однією особою іншій особі, а у випадках, передбачених НК РФ, - на безоплатній основі.
Отже, операції з надання позики в натуральній формі є об'єктом оподаткування ПДВ. Крім того, ці операції не вказані ні в п. 2 ст. 146 НК РФ, в якому дано перелік операцій, що не визнаються об'єктом оподаткування, ні в ст. 149 НК РФ <3>, де перераховані операції, що звільняються від оподаткування.
<3> Є тільки норма, яка звільняє від оподаткування ПДВ операції позики в грошовій формі, - пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Далі в статті ми будемо дотримуватися другої точки зору, згідно з якою операції з отримання (повернення) товарного кредиту є реалізацією і підлягають обкладенню ПДВ.
. при видачі товарного кредиту
Отже, при передачі позикодавцем товарів за договором товарного кредиту відбувається перехід права власності на товари до позичальника, тобто в наявності реалізація товарів. Виникає об'єкт оподаткування ПДВ.
Як випливає з п. 2 ст. 154 НК РФ, податкова база визначається як вартість переданих товарів, зазначена в договорі, без урахування ПДВ. Якщо вартість товарів не відображена в договорі, її слід визначити виходячи з ринкових цін на товари, що передаються відповідно до ст. 105.3 НК РФ.
На підставі пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом визначення податкової бази по ПДВ є день передачі (відвантаження) товарів позичальнику. Не пізніше п'яти календарних днів рахуючи з цього дня позикодавець виставляє позичальникові рахунок-фактуру.
Позичальник має право прийняти до відрахування "вхідний" ПДВ, зазначений в рахунку-фактурі, після прийняття до обліку товарів, отриманих за договором товарного кредиту (за умови, що вони будуть використовуватися в операціях, що обкладаються ПДВ) (п. 2 ст. 171, п . 1 ст. 172 НК РФ).
при поверненні товарного кредиту
При поверненні товарів позичальником відбувається перехід права власності на товари, виникає об'єкт оподаткування ПДВ.
День повернення товарів позикодавцеві є моментом встановлення податкової бази, яка визначається як вартість переданих товарів (без урахування ПДВ), зазначена в договорі.
Не пізніше п'яти календарних днів з дня передачі товарів позичальник виставляє позикодавцеві рахунок-фактуру.
Сума "вхідного" ПДВ позикодавець прийме до відрахування після прийняття до обліку товарів, отриманих в рахунок погашення товарного кредиту (за умови, що вони будуть використані в оподатковуваних ПДВ операціях).
. при сплаті відсотків
Відповідно до пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ в податкову базу по ПДВ включаються суми, отримані у вигляді відсотка за товарним кредитом, в частині, що перевищує розмір відсотка, розрахованого виходячи із ставки рефінансування Банку Росії, що діяла в період, за який проводиться розрахунок відсотка. Згідно п. 4 ст. 164 НК РФ податкова ставка в даному випадку складе 18/118 або 10/110. При цьому не має значення, в якій формі сплачуються відсотки - в грошовій або натуральній.
Якщо договором передбачена сплата відсотків в речовій формі, то передача позичальником товарів в рахунок сплати відсотків розглядається як їх реалізація і обкладається ПДВ.
На суму ПДВ, нараховану з отриманих відсотків, позикодавець виписує рахунок-фактуру в одному екземплярі і реєструє його в книзі продажів (п. П. 3, 18 Правил ведення книги продажів <4>). Відповідно, дана сума ПДВ до сплати позичальникові не пред'являється.
На практичному прикладі
Приклад 1. ТОВ "Квартал" звернулося до ТОВ "Стройснаб" з проханням про надання товарного кредиту у вигляді 100 т цементу строком на 90 днів.
Визначимо відсоток їх натуральної плати за товарний кредит. Воно складе 20,28% (5 т / 100 т x 365 дн. / 90 дн. X 100%).
За весь термін дії договору відсотки будуть рівні 20 650 руб. (413 000 руб. X 20,28% / 365 дн. X 90 дн.), В тому числі:
Сума відсотків у межах ставки рефінансування (8,25%) склала 8400 руб. (413 000 руб. X 8,25% / 365 дн. X 90 дн.).
Сума відсотків, що перевищують ставку рефінансування, дорівнює 12 250 руб. (20 650 - 8400).
У бухгалтерському обліку ТОВ "Стройснаб" (позикодавця) будуть зроблені такі записи: