Який порядок бухгалтерського обліку тимчасових різниць в ситуації, коли резерв на оплату відпусток створюється тільки в бухгалтерському обліку?
Розглянувши питання, ми прийшли до наступного висновку:
Відстрочений податковий актив. що виникає в момент створення в бухгалтерському обліку резерву на оплату відпусток, погашається у міру здійснення фактичних витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку.
Бухгалтерські проводки наведені в тексті відповіді.
Облік операцій з резервом на оплату відпусток
В силу ст.ст. 114, 122 ТК РФ організація-роботодавець зобов'язана надавати працівникам щорічні відпустки зі збереженням місця роботи (посади) і середнього заробітку. Виплати при наданні щорічної оплачуваної відпустки є одним з випадків надання роботодавцем гарантій, які виробляються за рахунок його коштів (ст. 165 ТК РФ).
Оскільки витрати у вигляді відпускних є зобов'язанням роботодавця, встановленим трудовим законодавством, резерв на виплату відпускних визнається оціночним зобов'язанням.
За результатами такої перевірки сума оціночного зобов'язання може бути:
- залишена без зміни;
При погашенні однорідних оціночних зобов'язань, що виникають від повторюваних господарських операцій звичайної діяльності організації, раніше визнані надлишкові суми відносяться на наступні за часом оціночні зобов'язання того ж роду безпосередньо при їх визнання (без списання раніше визнаних надлишкових сум на інші доходи організації).
Застосування ПБУ 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій"
ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" (далі - ПБО 18/02) застосовується з метою відображення в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності відмінності податку на бухгалтерський прибуток (збиток), визнаного в бухгалтерському обліку, від податку на оподатковуваний прибуток , сформованого в бухгалтерському обліку і відбитого в податковій декларації з податку на прибуток.
В результаті застосування різних правил визнання доходів і витрат, які встановлені в нормативних правових актах з бухгалтерського обліку та законодавством РФ про податки і збори, утворюється різниця між бухгалтерським прибутком (збитком) і оподатковуваним прибутком (збитком) звітного періоду, що складається з постійних і тимчасових різниць (п. 3 ПБО 18/02).
В силу п. 8 ПБО 18/02 під тимчасовими різницями розуміються, зокрема, витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) в одному звітному періоді, а податкову базу по податку на прибуток - в іншому або в інших звітних періодах.
У ситуації, що розглядається організація не скористалася вищевказаним правом і не формує в податковому обліку резерв по відпустках.
Відповідно, при формуванні в бухгалтерському обліку (без відображення в обліку податковому) резерву на оплату відпусток утворюються тимчасові різниці у визнанні витрат організації.
Тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку призводять до утворення відкладеного податку на прибуток (п. 9 ПБО 18/02). В даному випадку на підставі п. 14 ПБУ 18/02 виникає тимчасова різниця, що, в свою чергу, тягне за собою виникнення відкладеного податкового активу (далі - ВПА).
Загальний порядок бухгалтерського обліку (в тому числі застосування положень ПБУ 18/02) в ситуації, коли резерв на оплату відпусток створюється тільки в бухгалтерському обліку, буде наступним.
Нарахування резерву на оплату відпусток відображається записом:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 96.
У момент створення резерву з метою бухгалтерського обліку виникає тимчасова різниця на суму нарахованого резерву, яка призводить до утворення ВОНА:
Дебет 09 Кредит 68
- відображений ВОНА (сума оціночного зобов'язання х 20%).
Використання резерву на оплату відпусток відображається такими записами по рахунках бухгалтерського обліку:
Дебет 96 Кредит 70
- нараховані відпускні працівникам за рахунок резерву;
Дебет 96 Кредит 69
- на суму відпускних нараховано страхові внески за рахунок резерву.
Згідно п. 1 ст. 272 НК РФ витрати визнаються в тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів і (або) іншої форми їх оплати.
Витрати у вигляді середнього заробітку, що зберігається працівникам на час відпустки, враховуються у складі витрат на оплату праці (п. 7 ст. 255 НК РФ) щомісяця виходячи з нарахованих сум (п. 4 ст. 272 НК РФ).
З урахуванням вищевикладеного на момент визнання сум відпускних (на момент визнання сум страхових внесків) в податковому обліку відбувається зменшення тимчасової різниці і ВОНА:
Дебет 68 Кредит 09
- зменшений ВОНА (сума витрат в податковому обліку х 20%).
Таким чином, ВОНА, що виник в момент створення в бухгалтерському обліку резерву на оплату відпусток, погашається у міру здійснення фактичних витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку.
Пропонуємо Вам ознайомитися з наступними матеріалами:
- Енциклопедія рішень. Пояснення до бухгалтерського балансу "Оціночні зобов'язання";
- Енциклопедія рішень. Облік витрат на оплату праці.
Відповідь підготував:
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Світлана
Контроль якості відповіді:
Рецензент служби Правового консалтингу ГАРАНТ
Королева Олена
Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги Правовий консалтинг.