Операції з відшкодування транспортних витрат (оплата залізничного тарифу і інше), які продавцями на користь покупців, є досить поширеними в діловій практиці комерційних організацій, і в той же час недотримання ряду особливостей обліку і некоректне відображення в договорах умов угоди можуть істотно підвищити податкові ризики контрагентів договірних сторін.
Постачальник не має можливості на оформлення від свого імені документів на надання послуг з перевезення товарно-матеріальних цінностей.
В даному випадку виникає необхідність розрахунку і обгрунтування договірної вартості з урахуванням транспортних витрат до станції місцезнаходження покупця або укладання додаткових посередницьких договорів. Наприклад, договорів агентування або транспортної експедиції для відшкодування вироблених транспортних витрат після переходу права власності на товар, що поставляється.
Розглянемо 3 варіанти документального оформлення угоди і визнання в обліку транспортних витрат.
1. У разі включення до договірної вартості продукції, що поставляється транспортних витрат на доставку до покупця залізничним транспортом, дані витрати необхідно включати до складу матеріальних витрат продавця з наступних причин:
Виконанням зобов'язання по оплаті перевезення вантажу є факт внесення платежу перевізнику.
Таким чином, відповідно до чинного законодавства саме постачальник (вантажовідправник) визнається особою, яка здійснює всі права і несе зобов'язання по оплаті транспортних витрат, що в свою чергу:
Суму ПДВ, зазначену в рахунку-фактурі, покупець має можливість прийняти до податкового відрахування в порядку, передбаченому п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ після прийняття витрат на облік.
У свою чергу продавець відображає в бухгалтерському та податковому обліку витрати на надання транспортних послуг на калькуляційних рахунках 44 «Витрати на продаж» в кореспонденції з рахунками обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками, з наступним відображенням в обліку і звітності у складі собівартості реалізованої продукції (рахунок 90.2 «Продажі. Собівартість продажів», рядок «Комерційні витрати» Звіт про фінансові результати »).
У податковому обліку з податку на прибуток організацій дані витрати будуть зменшувати податкову базу як матеріальні витрати відповідно до пп. 6 п. 1 ст. 254 Податкового кодексу РФ.
Щоб уникнути фінансових ризиків, продавцеві доцільніше включити вартість витрат на доставку товарів до місцезнаходження покупця в їх договірну ціну. Це дозволить вказувати в відвантажувальних документах і в рахунку-фактурі єдину ціну на продукцію, що відвантажується без виділення залізничного тарифу окремим рядком.
Рекомендується також визначити перехід права власності на реалізовану продукцію в момент надходження товару на станцію призначення в разі перевезення залізничним транспортом. (Товариство в даному випадку зобов'язана організувати облік товарів відвантажених за бухгалтерським рахунком розрахунків 45 «Товари відвантажені» на місця перебування і видам відвантаженої продукції, до моменту переходу прав власності і ризиків з постачання).
При цьому договір транспортної експедиції не визнається арбітражними судами, якщо порушений порядок документального оформлення.
Документальне оформлення включає в себе обов'язкову наявність наступних встановлених документів:
Доручення експедитору. що визначає перелік та умови надання експедитором клієнту транспортно-експедиційних послуг в рамках договору транспортної експедиції);
Експедиторська розписка, що підтверджує факт отримання експедитором для перевезення вантажу від клієнта або від вказаної ним вантажовідправника;
Складська розписка, що підтверджує факт прийняття експедитором у клієнта вантажу на складське зберігання.
Відповідно до п. 7 Правил транспортно-експедиційної діяльності, зазначені документи є невід'ємною частиною договору транспортної експедиції.
Доставивши товари до складу покупця (шляхом залучення спеціалізованого перевізника), постачальник як посередник (агент) складає звіт і акт надання посередницьких (агентських) послуг і вказує в ньому суму посередницької винагороди і суму витрат на транспортування товарів, які повинен відшкодувати покупець (принципал). До звіту і акту слід додати копії транспортних і розрахункових документів, отриманих Постачальником продукції від перевізника.
Оподаткування ПДВ буде в даному випадку проводитися в порядку, визначеному статтею 165 НК РФ, тобто без відображення вироблених і переданих до відшкодування покупцеві витрат в книзі продажів і книзі покупок.
У бухгалтерському обліку продавця крім виручки від продажу товарів наводиться виручка від надання посередницьких послуг (в сумі агентської винагороди).
До складу собівартості і виручки продавця вартість витрат на доставку товарів покупцеві і сума належного відшкодування не включається.
Звертаємо увагу, що ст. 805 ЦК України передбачено виконання обов'язків експедитора третьою особою:
Якщо з договору транспортної експедиції не випливає, що експедитор повинен виконати свої обов'язки особисто, експедитор має право залучити до виконання своїх обов'язків інших осіб.
3. Ще один розглянутий спосіб оформлення транспортних витрат передбачає в рамках договору поставки умови про відшкодування транспортних витрат понад договірну ціну.
Даний спосіб пов'язаний з деякими ризиками, пов'язаними з визнанням виручки для цілей оподаткування ПДВ і податку на прибуток організацій.
Так як рахунок-фактура за надані транспортні послуги буде виписана на ім'я постачальника, у нього і виникне право застосування податкового вирахування. Постачальнику, в свою чергу, доведеться «перевиставити» покупцеві транспортні витрати або окремим рахунком-фактурою, або виділеної рядком в складі рахунку-фактури на відвантажену продукцію.
Незважаючи на позитивну для платників податків арбітражну практику, формально такі рахунки-фактури, а відповідно і право на відрахування по ПДВ, не можуть бути визнані правомірними, так як фактично постачальник не надавав жодних послуг з перевезення і ризик виникнення податкових спорів досить великий.
Тобто платники податків повинні бути готові до того, що свої права, що виникли в ході виконання угоди, доведеться відстоювати в судових органах в ході виникаючих податкових суперечок.
Існує ще одна незручність для постачальника: виникнення постійних різниць в бухгалтерському та податковому обліку:
Даний спосіб має наступні недоліки:
1. Застосування зазначеного варіанту несення транспортних витрат вносить деякі розбіжності в порядок ведення обліку, тому що необхідно буде збільшувати доходи і витрати, які беруть участь у формуванні податкової бази по податку на прибуток організацій, при цьому в бухгалтерському обліку дані надходження будуть відображатися без формування виручки і собівартості.
2. У разі застосування даного варіанту необхідно взяти до уваги ризик, пов'язаний з тим, що договір поставки буде змішаним з агентськими. При цьому буде відсутній важлива умова - певний розмір агентської винагороди, що може привести до податкових ризиків як для покупця, так і для продавця, так як велика ймовірність виникнення спору з податковими органами щодо схеми оподаткування ПДВ: у загальновстановленому порядку, або в порядку, передбаченому для посередницьких організацій відповідно до ст. 165 НК РФ. Це може спричинити за собою донарахування податків, пені та податкових санкцій.
3. Збільшується ступінь ризику з тим, що постачальник має можливість отримати транспортні документи, оформлені між транспортною організацією і посередником постачальника. Велика ймовірність відсутності реквізитів постачальника і покупця в розрахункових документах, що утруднить ідентифікацію витрат податковими органами без повноцінного агентського договору, або умов змішаного договору.
Таким чином, при укладанні договорів, пов'язаних з відвантаженням товарів залізничним транспортом, ми б рекомендували дотримуватися порядку розподілу транспортних витрат, розглянутих в першому варіанті, тобто включати в ціну договору поставки.