Нематеріальні активи представляють собою особливий вид необоротних активів, які не мають матеріально-речової форми, але здатні протягом тривалого часу приносити власнику дохід, безпосередньо беручи участь в фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта. Проблемним моментом є ідентифікація нематеріального активу, тобто його виділення зі складу інших видів активів, достовірне визначення первісної вартості.
При усій визначеності поняття «нематеріальні активи» в практичній діяльності економічного суб'єкта, і його бухгалтерської служби, нерідко виникають складнощі, пов'язані з ідентифікацією об'єкта обліку. Найбільші суперечки викликають результати, отримані в ході виконання науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт (НДДКР).
Інтерес до обліку матеріальних об'єктів, а саме дослідних зразків і макетів, створених в рамках проведення науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт, обґрунтовується тим, що витрати на їх створення можуть бути враховані як в складі відокремленого матеріального об'єкта (основних засобів, обладнання, матеріалів ), так і в складі отриманих нематеріальних результатів НДДКР.
Розглянемо особливості нормативно-правового регулювання та проблеми обліково-аналітичних процедур, пов'язаних з постановкою на облік дослідних зразків і макетів.
При створенні подібного роду нематеріального активу, відповідно до правил формування первісної вартості об'єкта, до складу витрат відносяться суми, що сплачуються стороннім організаціям за виконання робіт або надання послуг за договорами на виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських або технологічних робіт. Науково-дослідна та дослідно-конструкторська робота передбачають отримання результату, який в залежності від сутності цієї роботи, буде різним.
В рамках проведення прикладної науково-дослідної роботи (НДР) може створюватися конкретний зразок (типу вироби, вид матеріалу) або здійснюватися дослідження особливостей його функціонування та застосування [3; п. 1.2.3]. В процесі виконання НДР формуються макети, моделі, експериментальні зразки (далі - макети) для дослідної перевірки можливості створення зразка продукції і визначення його технічних характеристик, перевірки правильності результатів теоретичних досліджень і вибору оптимального технічного і конструкторсько-технологічного рішення.
У свою чергу, при проведенні дослідно-конструкторських робіт (ДКР) розробляється технічна документація (конструкторська і технологічна), виготовляються дослідні зразки, проводяться їх випробування і приймання [1; п. 4.8]. Результатом зазначених робіт є дослідний зразок продукції, виготовлений за знову розробленої робочої документації для перевірки шляхом випробувань відповідності його заданим технічним вимогам з метою прийняття рішення про можливість постановки на виробництво і (або) використання за призначенням [2; п. 8].
Залежно від різного визначення результату науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт будуть відрізнятися процедури їх постановки на облік як відповідного об'єкта необоротних активів, відображення у фінансовій звітності, а також обчислення оподатковуваної бази, виходячи з віднесення до конкретного виду майна економічного суб'єкта. Неправильне обчислення єдиного податку, може привести до численних податкових порушень.
При постановці на облік дослідних зразків і макетів можна виділити наступні найбільш поширені проблеми:
- виявлення класифікаційних ознак, з метою віднесення до тієї чи іншої групи необоротних активів;
- відповідність виконаних робіт договорами НДДКР;
- ідентифікація отриманих результатів НДДКР;
- співвіднесення отриманих результатів НДДКР з розробкою нової продукції або удосконаленням раніше створеної продукції.
Усі сумніви щодо віднесення витрат на НДДКР повинні бути виключені, точно визначені відповідно до нормативно-правовими актами та підтверджені документально. Однак, на сьогоднішній день операції по ідентифікації і постановці на облік дослідних зразків і макетів, створених в рамках виконання НДДКР, однозначно не регламентуються.
У зв'язку з широкою номенклатурою виконуваних робіт і великою кількістю учасників, які використовують різні форми і методи організації робіт на різних стадіях життєвого циклу промислової продукції, розробка і постановка її на виробництво проводиться в індивідуальному порядку.
На практиці дуже важко розмежувати роботи з удосконалення продукції, що випускається (вдосконалення продукції, що випускається) і роботи по створенню нової продукції на базі раніше створеної (модернізація продукції, що випускається), а також визначити призначення в майбутньому продукції для серійного випуску. Специфічною особливістю НДДКР є те, що для даних видів робіт великий ризик неотримання з об'єктивних причин, результату, встановленого в технічному завданні. Існуюча неоднозначність пояснюється невідомістю, невизначеністю майбутнього використання результату робіт, оскільки він є новим.
Проблематично визначити і характерні для нововведень принципові особливості. Труднощі може викликати через кілька років робоча документація на отриманий результат НДДКР, зокрема, під час перевірок податковими органами та відсутності, зрозумілих з економічної точки зору, пояснень розробників.
З причини неоднозначного визначення отриманих результатів виконаних робіт при постановці на облік нематеріальних і матеріальних об'єктів, створених в рамках одного і того ж договору, виникають ризики, пов'язані при перевірках організацій з донарахуванням податків.
У зв'язку з різним порядком відображення в обліку нематеріальних і матеріальних об'єктів, при постановці на облік необхідно правильно ідентифікувати отриманий результат НДДКР.
Неоднозначним моментом при відображенні дослідних зразків, макетів, що створюються в процесі здійснення НДДКР, є мета їх використання. Дослідні зразки, макети служать засобом випробування і відпрацювання відповідних технологій (проектів) і спочатку не передбачається їх використання в якості основних засобів, обладнання або матеріальних запасів. Метою створення дослідних зразків, макетів є забезпечення досягнення результатів відповідних НДДКР, а не забезпечення поточної господарської діяльності організації. Однак на практиці дослідний зразок використовується в діяльності організації в якості матеріального об'єкта (наприклад, на виставках, в музеї, комплектації до інших об'єктів) може приносити дохід, і не призначений для реалізації третім особам.
Крім того, витрати на НДДКР списуються без проведення будь - яких експертиз ефективності та цільового використання коштів в повному обсязі, при цьому в гіршому становищі опиняються організації, які отримали позитивний результат НДДКР, так як списують витрати рівномірно, а не одноразово (при негативному результаті) .
Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів», «Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи», «Облік нематеріальних активів» не розкривають однозначну позицію, як-якого виду активу повинні бути поставлені на облік дослідні зразки, макети .
Поточний стан нормативно-правового регулювання, дозволяє робити висновок, про необхідність на рівні національних стандартів регламентувати методичні підходи щодо ідентифікації виконаних робіт і отриманих результатів НДДКР і коректному відображенню в обліку і звітності результатів НДДКР.
2. Державний стандарт Союзу РСР ГОСТ 16504-81 «Міждержавний стандарт. Система державних випробувань продукції. Випробування і контроль якості продукції. Основні терміни та визначення »введений в дію Постановою Держстандарту СРСР від 08.12.1981 N 5297.